IRPF - V0607-22 - 23/03/2022

El artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) dispone que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.

La remisión anterior nos lleva al artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE del día 28), donde se determina que “los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.

Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) dispone:

“1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.

2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.

Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.

2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.

3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio”.

En el presente caso, se plantea si resulta aplicable la reducción del artículo 32.1 de la Ley 35/2006 a los honorarios correspondientes a la intervención del consultante como abogado en un procedimiento judicial ante el Tribunal Supremo, que (según indica) ha durado más de dos años, y que adicionalmente ha percibido un año después a través del procedimiento de jura de cuentas. En este punto, cabe reseñar que la dilatación del cobro de los honorarios por falta de pago por el cliente no comporta el alargamiento del periodo de generación de los mismos.

Partiendo de este planteamiento, el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto establece que “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por 100, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo”. A su vez, este mismo precepto en sus párrafos segundo y tercero añade lo siguiente:

“La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.

En lo que se refiere simplemente al hecho de la posible existencia de un período de generación superior a dos años (respecto a estos rendimientos), si tal como indica el consultante el procedimiento judicial ha durado más de dos años, sí cabría considerar concurrente el requisito de existencia de eses espacio temporal que permite la aplicación de la reducción a los rendimientos netos correspondientes a los honorarios objeto de consulta, ello siempre que se imputen en un único período impositivo y no resulte operativa la excepción recogida en el párrafo tercero del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto. En este punto, y en relación con esta excepción, el Tribunal Supremo (sentencia 429/2018, de 19 de marzo de 2018, sentencia 450/2018, de 20 de marzo de 2018 y sentencia 610/2018, de 16 de abril de 2018) ha fijado el siguiente criterio:

“1. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la LIRPF.

2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.

3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse”.

Por tanto, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, reiterada en sentencias posteriores a las expresamente citadas, si el caso analizado se corresponde con un supuesto aislado (esto es, no regular ni habitual) de obtención por el consultante de rendimientos profesionales con un período de generación superior a dos años, sí resultará aplicable la reducción.

En relación con lo señalado en el párrafo anterior se transcribe a continuación lo señalado por el Tribunal Supremo en su sentencia 1499/2020 de 11 de noviembre, donde se excluye precisamente la aplicación de la reducción por obtenerse de forma regular o habitual rendimientos con periodo de generación superior a dos años:

«La aplicación de los criterios establecidos por la Sala al concreto caso examinado en el presente recurso, conduce a confirmar el pronunciamiento de la Sala de instancia que declara aplicable la excepción del último párrafo del art. 32.1 LIRPF, por considerar que, aun cuando se trata de ingresos generados por periodos superiores a dos años, resulta justificado que estos rendimientos se obtienen por el recurrente de forma regular o habitual, como se desprende de las siguientes consideraciones.

En principio, los rendimientos percibidos por el recurrente, en el ejercicio de su profesión de abogado, como retribución por sus servicios de defensa jurídica en procesos judiciales que se han prolongado más de dos años y se han percibido a su finalización, en un solo periodo fiscal, deben entenderse, a los efectos de su incardinación en el artículo 32.1, párrafo primero, de la ley del IRPF, como generados en un periodo superior a los dos años, por lo que, en principio, se reitera, concurre el presupuesto de hecho determinante de aquella reducción, salvo que resulte aplicable la excepción del párrafo tercero del referido precepto legal.

Ya se ha expuesto que para determinar si resulta aplicable la exclusión de los rendimientos que, aun referidos a periodos de generación superiores a los dos años, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos, ha de estarse a la índole de los ingresos propios de cada contribuyente, lo que comporta necesariamente atender a la índole concreta de su actividad y a la naturaleza de los rendimientos obtenidos en su ejercicio, todo ello con el fin de determinar si son regular o habitualmente obtenidos.

(…)

Si se atiende a la índole concreta de la actividad del recurrente y a la naturaleza de los rendimientos obtenidos en su ejercicio, como exige la doctrina de esta Sala, resulta que su actividad profesional se centra en reclamaciones judiciales por defectuosa asistencia sanitaria y esas reclamaciones, que constituyen el núcleo de su actividad, exigen en la mayoría de los casos una dedicación superior a dos años, por lo que los rendimientos, aun referidos a periodos de generación superiores a los dos años, proceden del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtiene este tipo de rendimientos.

(…)

De los datos expuestos se desprende, sin dificultad, que el recurrente, en el ejercicio de su actividad profesional de abogado, obtiene de forma regula o habitual rendimientos con periodo de generación superior a dos años, aplicando de forma habitual la reducción examinada sobre un numero e importe de facturas muy elevado, que representa un porcentaje superior al 95% del total de los ingresos declarados por su actividad económica en tres de los ejercicios examinados, e inferior al 80% en uno de ellos.

(…)

Conforme a lo expuesto, podemos concluir que la Administración tributaria ha acreditado que en los ejercicios examinados el obligado tributario no tenía derecho a practicar la reducción del art. 32.1 LIRPF por concurrir la excepción prevista en el último párrafo de ese precepto, pues tal y como declara la sentencia impugnada "...nos hallamos ante rendimientos netos por rentas irregulares que, sin embargo, se obtienen de forma regular o habitual en el ejercicio de la actividad profesional de abogado que desarrolla el recurrente, lo que impide acoger la pretensión actora de obtener la aplicación de la reducción interesada".

En efecto, tal y como ha expuesto esta Sala, si lo habitual o lo regular es la percepción de ingresos cuyos periodos de generación superen el umbral temporal legalmente previsto, "en tal caso la reducción sería un privilegio irritante e injustificable, pues en nada se diferenciarían aquéllos de los obtenidos de forma regular".».

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).