IRPF - V0468-23 - 01/03/2023

El artículo 68.4 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone:

“4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

1.º Contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla.

a) Los contribuyentes que tengan su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla se deducirán el 60 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.

b) También aplicarán esta deducción los contribuyentes que mantengan su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades cuando, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades.

La cuantía máxima de las rentas, obtenidas fuera de dichas ciudades, que puede acogerse a esta deducción será el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades.

2.º Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla, se deducirán el 60 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables positivas que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.

En ningún caso se aplicará esta deducción a las rentas siguientes:

– Las procedentes de Instituciones de Inversión Colectiva, salvo cuando la totalidad de sus activos esté invertida en Ceuta o Melilla, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

– Las rentas a las que se refieren los párrafos a), e) e i) del apartado siguiente.

3.º A los efectos previstos en esta Ley, se considerarán rentas obtenidas en Ceuta o Melilla las siguientes:

(…)

h) Las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla que correspondan a rentas a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en los siguientes supuestos:

1.º Cuando tengan su domicilio y objeto social exclusivo en dichos territorios.

2.º Cuando operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años y obtengan rentas fuera de dichas ciudades, siempre que respecto de estas rentas tengan derecho a la aplicación de la bonificación prevista en el apartado 6 del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. A estos efectos deberán identificarse, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las reservas procedentes de rentas a las que hubieran resultado de aplicación la bonificación establecida en el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

(…)”.

Por su parte, el artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece:

“(…)

2. A efectos de la aplicación de la deducción por las rentas a que se refiere el supuesto 2.º del artículo 68.4.3.º h) de la Ley del Impuesto, las entidades que obtengan rentas con derecho a la aplicación de la bonificación prevista en el apartado 6 del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades deberán incluir en la memoria de las cuentas anuales la siguiente información:

a) Beneficios del ejercicio aplicados a reservas que procedan de rentas con derecho a la aplicación de la bonificación prevista en el apartado 6 del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

b) Beneficios del ejercicio aplicados a reservas que procedan de rentas sin derecho a la aplicación de la referida bonificación.

c) Beneficios del ejercicio distribuidos entre los socios, con especificación del importe que corresponde a rentas con derecho a la aplicación de la referida bonificación.

d) En caso de distribución de dividendos con cargo a reservas, designación de la reserva aplicada de entre las dos a las que, por la clase de beneficios de los que procedan, se refieren las letras a) y b) anteriores.

Las menciones en la memoria anual continuarán efectuándose mientras existan reservas de las referidas en la letra a) anterior.”.

Por tanto, para la aplicación de dicha deducción, se distingue entre contribuyentes que tienen su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla y contribuyentes que no tienen su residencia habitual y efectiva en dichas localidades.

Respecto de los primeros, a su vez, se diferencia entre:

a) Contribuyentes con residencia habitual y efectiva en Ceuta y Melilla durante un plazo inferior a tres años. La deducción consiste en el 60 por 100 de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta y Melilla.

b) Contribuyentes con residencia habitual y efectiva en Ceuta y Melilla durante un plazo no inferior a tres años, quienes, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, pueden aplicar la misma deducción también por las rentas obtenidas fuera de Ceuta y Melilla, para lo cual es necesario que, al menos, la tercera parte del patrimonio neto del contribuyente (determinado según la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio) esté situado en dichas ciudades. La cuantía máxima de rentas obtenidas fuera de Ceuta y Melilla que pueden gozar de la deducción la constituye el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades.

En relación con el citado requisito (que, al menos, la tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado según la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en Ceuta o Melilla), en la consulta vinculante V0086-19, de fecha 15 de enero de 2019 (sobre una persona física residente en Ceuta desde el año 2003 y titular de una cuenta de valores abierta en una sucursal bancaria de Ceuta, consistente en acciones de valores nacionales con cotización y negociación en el mercado continuo español, quien planteaba si dichas acciones se consideran bienes situados en Ceuta a efectos de cumplir el requisito exigido en el artículo 68.4.1º.b) de la LIRPF), este Centro Directivo ha señalado que, de acuerdo con la consulta V1911-17, “se considera que la tenencia en una cuenta de valores abierta en una sucursal bancaria de Ceuta de acciones y (…), implica que dichos bienes se encuentren situados en Ceuta, a efectos del cumplimiento del requisito exigido en la letra b) del artículo 68.4º.1º de la LIRPF, de que una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio, se encuentre situado en las ciudades de Ceuta y Melilla.”.

Señalado lo anterior, respecto a la cuestión que plantea, se ha de acudir al artículo 68.4.3.º de la LIRPF, el cual regula, a los efectos previstos en la LIRPF, las rentas que se consideran obtenidas en Ceuta o Melilla, y, en particular, a la letra h) anteriormente reproducida.

En consecuencia, partiendo de que el consultante sea un contribuyente con residencia habitual y efectiva en Ceuta durante un plazo no inferior a tres años, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de dicho plazo, el mismo podría aplicar la deducción también por las rentas obtenidas fuera de Ceuta y Melilla, siempre y cuando cumpliera el citado requisito de que, al menos la tercera parte de su patrimonio neto (determinado según la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio) esté situado en dichas ciudades, y teniendo en cuenta que, de acuerdo con el citado precepto de la LIRPF, la cuantía máxima de rentas obtenidas fuera de Ceuta y Melilla que pueden gozar de la deducción la constituye el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.