El consultante desarrolla actividad profesional como abogado por cuenta propia y realiza aportaciones a la Mutualidad General de la Abogacía desde 1973, mutualidad de previsión social que actúa como alternativa al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social (en adelante RETA) para abogados colegiados y sólo para la actividad de la abogacía.
Además, es accionista y administrador remunerado en una sociedad que presta servicios administrativos. Por su condición de administrador percibe una renta calificada como rendimiento de trabajo y cotiza al RETA desde 1998.
1. Posibilidad de deducir como gasto de la actividad económica las aportaciones realizadas a la mutualidad.
2. Tratamiento fiscal de las prestaciones futuras a percibir de dicha mutualidad.
PRIMERA CUESTIÓN:
En primer lugar, debe precisarse que se procede a contestar sobre la base de la información proporcionada al consultante por la Subdirección General de Ordenación Jurídica de la Seguridad Social, donde se recoge textualmente que “no existe obstáculo alguno para que la Mutualidad General de la Abogacía actúe como alternativa al RETA en lo que respecta a la actividad de abogado ejerciente por cuenta propia y simultáneamente, por realizar una actividad distinta, la persona se encuentre en situación de alta en el citado régimen especial con carácter obligatorio, como sucedería en el caso de estar en situación de alta obligatoria en el RETA, según lo previsto en el artículo 305 del TRLGSS, por la condición de administrador societario, remunerado y que como socio tiene el control de una sociedad capitalista que no se dedica al ejercicio de la abogacía y haber optado por la inclusión en la Mutualidad General de la Abogacía a causa del ejercicio de la abogacía por cuenta propia, actuando dicha mutualidad como alternativa al citado régimen especial, al amparo de lo establecido en la disposición adicional decimoctava del TRLGSS.”
El artículo 30.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE 29 de noviembre) -en adelante LIRPF- establece, entre las reglas especiales para determinar el rendimiento neto en estimación directa de actividades económicas, la siguiente:
“1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley.
No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial.” (La referencia a la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995 debe entenderse hecha actualmente a la disposición adicional decimoctava del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8(2015, de 30 de octubre)
Por otra parte, el artículo 51.2.a) de la LIRPF establece los requisitos subjetivos para que las aportaciones a mutualidades de previsión social puedan ser objeto de reducción en base imponible; en particular, dispone:
“1.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1.ª del artículo 30.2 de esta Ley.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, las cantidades abonadas por los profesionales ejercientes no integrados en el RETA para los que la mutualidad de previsión social actúe como alternativa a dicho régimen se consideran gasto deducible de la actividad, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social y con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el RETA.
Las cantidades que estos profesionales abonen a la mutualidad por encima del citado límite podrán ser objeto de reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal y como se señala en el citado artículo 51.2.a).1º, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (jubilación, incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y gran invalidez, muerte, dependencia severa o gran dependencia).
Deberá tenerse en cuenta, asimismo, los límites de reducción establecidos en los artículos 50 y 52 de la Ley 35/2006. En síntesis, dichos límites son los siguientes:
- Como límite máximo se aplicará la menor de las siguientes cantidades:
a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.
b) 8.000 euros anuales.
- Además, la base imponible general no podrá resultar negativa como consecuencia de tal reducción, en cuyo caso el exceso no reducido se podrá trasladar a los ejercicios siguientes.
SEGUNDA CUESTIÓN:
El artículo 17.2.a).4ª de la LIRPF dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“4ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del art. 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.”
En conclusión a lo anterior, si han existido aportaciones a la mutualidad de previsión social que en algún ejercicio han podido ser objeto de minoración en la base imponible, como parece darse en el caso consultado, las prestaciones percibidas de la mutualidad tributarán, en todo caso, como rendimientos del trabajo a integrar en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del beneficiario.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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