Los padres del consultante, casados en régimen de gananciales, suscribieron un contrato de compraventa de una vivienda sobre plano, cuya entrega estaba prevista para el año 2009. La constructora incumplió su contrato e interpuso concurso de acreedores en el año 2011 generando un crédito litigioso. La madre del consultante falleció en el año 2014, y, considerando que el crédito litigioso no tenía ningún valor, no se incluyó en la herencia. Finalmente, en el año 2016 un juzgado admite la demanda interpuesta por el matrimonio en reclamación de las cantidades entregadas a cuenta, y emite sentencia condenando a la entidad constructora y a los bancos como responsables subsidiarios. Las entidades bancarias han recurrido dicha sentencia.Actualmente quieren hacer una adición de herencia para el crédito litigioso, en el que todos los hermanos transmitan su parte al consultante y, además, el padre transmitirá al consultante su participación del 50 por 100 de la plena propiedad del crédito litigioso, de forma que el consultante pueda seguir con el proceso judicial.
Tributación de la operación.
En primer lugar, debe ponerse de manifiesto que, dada la escueta descripción de los hechos, la contestación no puede ser muy concreta.
El artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante LISD- establece que:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, “intervivos”.
(…)”.
Respecto al sujeto pasivo, el artículo 5 de la LISD establece que:
“Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas
(…)”.
Por otra parte, el artículo 9 del mismo texto legal señala que:
“1. Constituye la base imponible del impuesto:
a) En las transmisiones “mortis causa”, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
(…)”.
A su vez, el artículo 27 de la LISD, dispone que:
“1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.
2. Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes.
3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto.”.
Por otra parte, el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), en adelante TRLITPAJD, determina que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(…)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”.
El artículo 658 del Código civil señala que “la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte.”
Resulta claro que en la sucesión a título universal opera la transmisión a los herederos del conjunto de relaciones jurídicas del causante, salvo los derechos y obligaciones que se extinguen por la muerte de éste. Si bien el Código civil no establece de manera general qué derechos son transmisibles o intransmisibles por herencia, esta laguna legal puede subsanarse teniendo en cuenta que la regla general es la transmisibilidad, y que las excepciones corresponden a los derechos de carácter público, los personalísimos o ligados de manera esencial a la persona del titular y los derechos patrimoniales de carácter vitalicio (Tribunal Supremo 11-10-1943).
En el supuesto planteado, parece que, cuando falleció la madre del consultante, al formar el inventario de la sociedad de gananciales no se incluyó el derecho de crédito litigioso que tenían la causante y su marido, tal y como manifiesta en el escrito de la consulta. Por tanto, la existencia de este derecho de crédito no inventariado supone la necesidad de practicar una liquidación complementaria de la sociedad de gananciales, de forma que su cuantía se reparta por mitad entre el cónyuge sobreviviente y la fallecida. La mitad correspondiente a esta última sí debe adicionarse al caudal relicto, pero no la otra mitad, que corresponde al viudo por la liquidación de la sociedad de gananciales y no por herencia.
Por lo tanto, si, al hacer la adición de la herencia, el resto de los herederos cede su parte a favor del consultante, con independencia de la tributación complementaria que corresponda en el ISD, el consultante deberá tributar como transmisión patrimonial onerosa del ITPAJD si la cesión se realiza mediante contraprestación o como donación si la cesión se realiza a título gratuito.
Respecto a la cesión del crédito litigioso que pertenece al padre por la disolución de la sociedad de gananciales, y que va a ceder al consultante, dependerá de si la cesión se va a realizar a título oneroso o lucrativo. Si la cesión fuese a título oneroso el consultante tributará por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales como transmisión patrimonial onerosa. Si la cesión fuese a título lucrativo el consultante tributará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación.
Para determinar la valoración del derecho de crédito litigioso que es objeto de transmisión mortis causa, se habrá de estar a lo establecido en el artículo 9 de la LISD, anteriormente transcrito, así como el artículo 22 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto (RISD), que fijan como base imponible "el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.".
Con arreglo a estos artículos, en la adquisición mortis causa a que se refiere el escrito de consulta deberá declararse el valor real de los mismos.
Por otro lado, este Centro Directivo no tiene competencias para fijar o determinar valoraciones, son las Oficinas Gestoras del Impuesto las que tienen competencia para comprobar el valor declarado por los interesados, por los medios a que se refiere el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria.
En relación con este tema, el apartado primero del artículo 18 de la LISD, dispone que:
"1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria (artículo 57 de la actual Ley General Tributaria)".
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo citado, así como en el artículo 40 del RISD, la fijación del valor debe hacerla el sujeto pasivo. Son los interesados los que deben consignar en su declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones el valor real que atribuyen a los bienes y derechos incluidos en el incremento de patrimonio gravado. Valor que prevalece sobre el comprobado si es superior.
Respecto al ITPAJD y a la modalidad de donaciones del ISD, el concepto de valor real que establecen el artículo 10 del TRLITPAJD y el artículo 9 de la LISD hacen referencia al verdadero valor del bien, y puede o no coincidir con el valor declarado por los interesados, o con el precio pagado por el mismo; es decir, precio pagado y declarado y valor real no tienen necesariamente que ser coincidentes. Por esta circunstancia, para que el impuesto se liquide por su base imponible, los artículos 49 del TRLITPAJD y 18 de la LISD facultan a la Administración a comprobar "en todo caso", el valor real de los bienes y derechos transmitidos. Esta actividad deberá realizarse por cualquiera de los medios a que se refiere el artículo 57 de la Ley General Tributaria. En cualquier caso, si el valor comprobado es inferior al valor declarado, prevalecerá siempre el valor declarado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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