Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V1915-22 - 08/09/2022

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:

El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece lo siguiente:

" Artículo 20. Base liquidable.

(…)

6. En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.”

Entre otros requisitos, el párrafo c) del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, exige para el mantenimiento de la reducción practicada respecto del valor de un elemento patrimonial incluido en la adquisición “inter vivos”, que dicha adquisición se mantenga y que tenga derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que el donatario falleciese dentro de ese plazo. Asimismo, se establece que el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.

Este centro directivo ha establecido en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1544-12, de 16 de julio de 2012; V0213-16, de 21 de enero de 2016; V4598-16, de 27 de octubre de 2016; por todas) que lo relevante no es la naturaleza y situación del activo, sino el valor de por el que se practicó la reducción del impuesto. En particular, la consulta V1544-12 considera plenamente aplicable a la reducción por transmisión lucrativa «inter vivos», el criterio previsto para la transmisión «mortis causa» en el epígrafe 1.1.3.f) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE núm. 86, de 10 de abril de 1999), que establece:

“1. Transmisiones «mortis causa»

(…)

1.3 Cuestiones relativas a la transmisión de determinadas participaciones exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio.

(…)

f) Prohibición de determinados actos de disposición y operaciones societarias.

No puede atenderse a alguna petición recibida, en el sentido de elaborar una lista de las actuaciones prohibidas por la Ley, sino que deberá analizarse cada supuesto que se plantee.

Con respecto a uno de los más frecuentes, cual es el caso en que los órganos de administración de las entidades en que participa el causahabiente, realizan una serie de operaciones societarias acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, resultando de las mismas que, manteniendo el valor de la adquisición, la titularidad se ostenta, no de las acciones heredadas sino de las recibidas a cambio de las mismas, si el valor de la adquisición se conserva y se cumplen los demás requisitos previstos en el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el causahabiente no perdería la reducción practicada.

(…)”.

Por lo tanto, el requisito de mantenimiento del valor previsto en los artículos 20.2c) y 20.6 de la LISD ha de entenderse referido a la conservación durante el plazo legal de aquél por el que se practicó, en su día, la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En consecuencia, los actos de disposición u operaciones societarias que puedan realizarse durante el mismo han de mantener dicho valor, so pena de que se causen los efectos previstos en los últimos párrafos de ambos preceptos, debiendo materializarse el mismo de forma inmediata en elementos patrimoniales que permitan constatar esa continuidad exigida por la Ley. En el caso particular de las adquisiciones “inter vivos”, dado que el artículo 20.6 así lo exige, habrá de cumplirse el requisito adicional del derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante el referido plazo.

En el presente caso, se plantean dos tipos de operaciones que suponen la transmisión de parte de las participaciones por las que se practicó la reducción antes de transcurrir el plazo legal. En primer lugar, el consultante y su hermano plantean vender parte de las participaciones en la entidad “A” adquiridas por donación, obteniendo a cambio un importe por la venta superior a su valor de adquisición que reinvertirán en la adquisición de participaciones de la entidad “B”, acudiendo a la ampliación de capital que esta última llevará a cabo. A las participaciones en la entidad “B” les será de aplicación la exención prevista en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y se mantendrán como mínimo hasta completar los diez años desde la fecha en la que se realizó la donación.

El criterio seguido por esta Dirección General, entre otras, en las resoluciones a las consultas vinculantes V1357-08 de 2 de julio de 2008 y V2497-14, de 24 de septiembre de 2014, mencionadas por el consultante, es que de acuerdo con lo expuesto, la operación proyectada no implica incumplimiento del requisito de permanencia previsto en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, siempre que se mantenga el valor inicial por el que se practicó la reducción y que las participaciones suscritas generen el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante el plazo previsto en el precepto mencionado.

Por otro lado, el consultante y su hermano aportarán el resto de las participaciones de las que son titulares en la entidad “A” a la entidad “B”, mediante una aportación no dineraria de participaciones en una ampliación de capital. En este caso, el criterio de este centro directivo mantenido, entre otras, en la resolución a la consulta vinculante V0693-22, de 30 de marzo de 2022, mencionada en el escrito de consulta, es que “ (...) no afectará al requisito de mantenimiento la posterior aportación de las participaciones donadas a otra entidad mercantil, siempre que se mantenga el valor por el que se practicó la reducción y el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de las participaciones que vengan a sustituir a aquellas.”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.