De acuerdo con el testamento otorgado por el padre de la consultante, fallecido el pasado 19 de enero de 2022, se designó como usufructuaria universal de su herencia a su madre, correspondiéndole a ella el 50 por ciento de la nuda propiedad de los bienes de la citada herencia. Entre los citados bienes figuran determinados bienes inmuebles urbanos, de los que adquirirá los siguientes porcentajes de nuda propiedad: El 50 por ciento de dos locales de negocios y ocho viviendas destinadas al alquiler por el usufructuario; el 25 por ciento de una vivienda y un local destinadas al alquiler por sus usufructuarios; el 25 por ciento de dos viviendas y una plaza de garaje a disposición del usufructuario (que tiene la plena propiedad del 50 por ciento restante de dichos bienes).Dado el valor económico del conjunto de bienes inmuebles indicados, la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio resulta a ingresar y, por tanto, estará obligada a presentar la declaración correspondiente a este Impuesto. Ahora bien, dichos bienes no le generarán renta alguna gravable en el IRPF, pues si bien ostentará la propiedad, la renta generada con ellos (alquiler e imputación de rentas inmobiliarias) tributarán en su totalidad en el IRPF del usufructuario. De hecho, las únicas rentas gravables en el IRPF vendrán determinadas por el alquiler de un inmueble del que la consultante es titular desde hace varios años.
Tratamiento de la nuda propiedad de los bienes inmuebles urbanos reseñados a efectos de la aplicación del límite previsto en el artículo 31 de la Ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio, entendiendo que se trata de bienes susceptibles de producir rendimientos en el IRPF.
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 31 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991) –en adelante, LIP– dispone lo siguiente en su apartado Uno:
«Artículo 31. Límite de la cuota íntegra.
Uno. La cuota íntegra de este Impuesto conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este último. A estos efectos:
a) No se tendrá en cuenta la parte de la base imponible del ahorro derivada de ganancias y pérdidas patrimoniales que corresponda al saldo positivo de las obtenidas por las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, ni la parte de las cuotas íntegras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a dicha parte de la base imponible del ahorro.
Se sumará a la base imponible del ahorro el importe de los dividendos y participaciones en beneficios a los que se refiere la letra a) del apartado 6 de la disposición transitoria vigésima segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
b) No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
c) En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite anterior, se reducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100.
[…].».
A este respecto, cabe indicar que la cuestión planteada en el escrito de consulta ya ha sido analizada por este Centro Directivo en diversas resoluciones en contestación a consultas vinculantes, tales como la resolución V1685-21, de 1 de junio de 2021. Las consideraciones que se exponen a continuación reproducen parcialmente las de dicha resolución.
En primer lugar, cabe indicar que el precepto no se refiere a bienes que produzcan rendimiento, sino a “elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir(los)”. A este respecto, cabe señalar que el destino asignado por el titular a un elemento patrimonial puede ser decisivo sobre su capacidad de generar rendimientos, de la misma forma que la naturaleza de aquel podría generar esa no susceptibilidad de producirlos; pero, en ambos casos, lo que hay que tener en cuenta es que la Ley se refiere a categorías generales y no al caso concreto.
A este respecto, cabe traer a colación la resolución del TEAC 1046/2005, de 2 de marzo de 2007, referente a un préstamo concedido por el obligado tributario que no devengaba intereses, en la que se abordó la interpretación de este precepto. El tribunal apuntaba que el tenor literal del artículo no dice “que no produzcan rendimientos…sino que no sean susceptibles de ello”, precisando, además, que esa “carencia de susceptibilidad puede obedecer, bien a la naturaleza de los elementos patrimoniales, bien a su destino. Pero en ambos casos la Ley se refiere a categorías generales y no al caso concreto, es decir, a si en el contemplado se han obtenido o no efectivamente tales rendimientos”. Es decir, que el TEAC interpretaba que el precepto se refiere a aquellos elementos patrimoniales que tienen la capacidad de generar rendimientos (por su naturaleza o destino), aunque en el periodo objeto de análisis no los haya producido.
Además, en la citada resolución, el TEAC citaba, a modo de ejemplo, la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 1989, que no consideraba como elemento improductivo a la nuda propiedad sobre unos títulos-valores porque al nudo propietario le podían corresponder derechos como el de percibir la prima de asistencia a juntas. También se aludía a la sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de marzo de 2004, que, en relación con un solar que tenía suspendida provisionalmente la concesión de licencias para construir, era considerado como susceptible de generar rendimientos pues, “no excluye que pueda producir otras utilidades, como las señaladas en la demanda de alquiler para instalación de vallas publicitarias u otras”. En ambos casos, los Tribunales precisaban que el artículo 31 LIP, se refiere a “categorías de bienes en función de su naturaleza o destino, pero no a la efectiva obtención de rentas”.
No obstante, con posterioridad, la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011, recurso de casación nº 212/2007 (ROJ 1346/2011), en su FJ5º, se pronunció en sentido contrario al criterio expuesto anteriormente, ya que determinó que “del tenor literal de este artículo se deduce que la inclusión o exclusión deriva de la naturaleza o destino de los bienes, en el momento a que se refiere la liquidación, al margen de que en un momento posterior puedan ser sometidos a operaciones que devenguen rendimientos”. Este criterio ya ha sido acogido por este Centro Directivo en la resolución V0925-19, de 29 de abril de 2019, en contestación a consulta vinculante, con reseña expresa de la sentencia del Tribunal Supremo.
Asimismo, en la resolución V2888-17, de 13 de noviembre de 2017, se advertía que la norma legal alude a supuestos de elementos como objetos de arte, antigüedades, joyas, embarcaciones, automóviles de uso privado o suelo no edificado que, por su propia naturaleza, no sean susceptibles de producir rendimientos gravados en el IRPF. Ahora bien, puede suceder que tales bienes, por su destino, sí permitan obtenerlos. Así lo indicaba, en el caso de solares, la resolución 2412/1999, de 21 de diciembre, de esta Dirección General, que señaló que su arrendamiento separado, su inclusión en un negocio arrendado o su afectación a actividades económicas, determinaría la improcedencia de excluir la parte de cuota correspondiente. En el caso planteado en la resolución V2888-17, relativo a unas fincas rústicas afectas a actividades agrícolas y forestales, que generaban rendimientos gravados por la Ley del IRPF, se determinó que, con independencia de la naturaleza del derecho que se tenga sobre las mismas –pleno dominio, usufructo o nuda propiedad–, no procedería respecto de ellas lo previsto en la letra b) del artículo 31.Uno de la Ley 19/1991, es decir, su exclusión a efectos de la aplicación del límite conjunto IRPF-IP..
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, se trata de una situación similar a la resuelta en la resolución V2888-17, por lo que la conclusión debe ser la misma. En este caso, la consultante tiene la nuda propiedad de diversos inmuebles –viviendas, locales de negocios y plaza de garaje–, todos ellos no solo susceptibles de producir rendimientos gravados por el IRPF, sino que efectivamente todos ellos los producen, la mayor parte de ellos por las rentas derivadas de su arrendamiento, y dos viviendas y una plaza de garaje por imputación de rentas. En consecuencia, cabe concluir que, dado que todos los bienes objeto de consulta son susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del IRPF, no les será aplicable la exclusión a que se refiere la letra b) del artículo 31. 2 de la LIP, por lo que deberán tenerse en cuenta para la aplicación del límite al que se refiere dicho precepto, y ello, como ya se dijo en la resolución V2888-17, con independencia de la naturaleza del derecho que se tenga sobre los referidos inmuebles, es decir, tanto si se tiene el pleno dominio como si se tiene el usufructo o la nuda propiedad.
CONCLUSIONES
Primera: A efectos de la aplicación del límite de la cuota íntegra al que se refiere el artículo 31 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, no se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Segunda: Del tenor literal del artículo se desprende que el requisito de exclusión no consiste en que no produzcan rendimientos, sino en que no sean susceptibles de producirlos, precisando, además, que esa carencia de susceptibilidad puede obedecer, bien a la naturaleza de los elementos patrimoniales, bien a su destino. Ahora bien, en ambos casos la Ley se refiere a categorías generales de bienes y no al caso concreto. En este sentido, la calificación debe referirse a los bienes en sí mismos, con independencia de la naturaleza del derecho que se tenga sobre ellos, es decir, tanto si se tiene el pleno dominio como si se tiene el usufructo o la nuda propiedad.
Tercera: En el supuesto planteado, la consultante tiene la nuda propiedad de diversos inmuebles, todos ellos no solo susceptibles de producir rendimientos gravados por el IRPF, sino que efectivamente todos ellos los producen. En consecuencia, dado que todos los inmuebles objeto de consulta son susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del IRPF, no les será aplicable la exclusión a que se refiere la letra b) del artículo 31. 2 de la LIP, por lo que deberán tenerse en cuenta para la aplicación del límite al que se refiere dicho precepto, y ello, con independencia de la naturaleza del derecho que se tenga sobre los referidos inmuebles, es decir, tanto si se tiene el pleno dominio como si se tiene el usufructo o la nuda propiedad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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