Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V1337-15 - 29/04/2015

En primer lugar debe advertirse que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, con el contenido que se establezca reglamentariamente, por lo que la contestación a la consulta va dirigida solamente a la obligación tributaria que tiene la consultante.

A este respecto, el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) establece que:

“1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, “intervivos”.

c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades.”.

El artículo 9 a) de dicha ley establece que, en las adquisiciones mortis causa, constituye la base imponible el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiendo como tal el valor real de los bienes y derechos minorados por las cargas y deudas que fueren deducibles.

El caso concreto que plantea el escrito de consulta, una cuenta bancaria con titularidad indistinta de la consultante y la causante, ya ha sido objeto de análisis en anteriores contestaciones de este Centro Directivo a consultas, entre las que cabe citar las de 7 y 30 de junio de 2005 (V1020-05 y V1303-05, respectivamente). En estas contestaciones ya se advertía que se trataba de una cuestión sometida al orden civil y no al tributario en los siguientes términos:

«… el Derecho tributario no modifica la titularidad de los bienes y derechos y así se establece con carácter general en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991), donde se determina lo siguiente:

“Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.

Las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones, se atribuirán a los sujetos pasivos según las reglas y criterios de los párrafos anteriores.”

Del artículo anterior se desprende con toda claridad que no existe un sistema de atribución de bienes o derechos diferente en el ámbito fiscal al que corresponde en el ordenamiento jurídico general…»

De acuerdo con lo anterior, para determinar la titularidad dominical del dinero de los depósitos bancarios y, consiguientemente, determinar el saldo que se integra en el caudal relicto, no es suficiente con fijarse en el titular del depósito, sino que habrá que atender a las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y a las pruebas que se aporten.

No obstante lo anterior, es bien conocido que la titularidad de los saldos de las cuentas de depósito que figuran a nombre de varias personas de forma indistinta es una cuestión que ha sido objeto de análisis por diversas instancias, pero que el Tribunal Supremo ha aclarado en varias sentencias, por ejemplo en la de 19 de diciembre de 1995, cuyos fundamentos de derecho tercero y cuarto recogen la jurisprudencia a seguir en estos casos –con citas de anteriores sentencias del mismo tribunal (sentencias de 24 de marzo de 1971, 19 de octubre de 1988, 8 de febrero de 1991, 23 de mayo de 1992, 15 de julio de 1993, 15 de diciembre de 1993 y 21 de noviembre de 1994)–, y que este Centro Directivo entiende plenamente aplicable. En ellos, el Tribunal Supremo dice, entre otras cosas, lo siguiente:

“FUNDAMENTO DE DERECHO TERCERO.- La Sala, en línea de principio, y a propósito del objeto litigioso que versa sobre la propiedad de los saldos económicos existentes en las cuentas corrientes o libretas alusivos a los depósitos bancarios propiedad del titular premuerto quien autoriza a la respectiva entidad para que figure también como cotitular de las mismas su sobrino, el demandado hoy recurrido, ha de precisar:

1.º) Dentro de los hoy llamados «contratos bancarios», según la doctrina el contrato de cuenta corriente es en el Derecho español una figura atípica … encuadrable en nuestro Derecho dentro del marco general del contrato de comisión … Asimismo en cuanto a su significado jurídico comercial, la cuenta corriente bancaria va adquiriendo cada vez más autonomía contractual, despegándose del depósito bancario que le servía de base y sólo actúa como soporte contable. En todo caso la cuenta corriente bancaria expresa siempre una disponibilidad de fondos a favor de los titulares de la misma contra el Banco que los retiene …

2.º) Mas su problemática se presenta a la hora de distinguir entre la disposición o gestión de sus fondos o numerario y la propiedad de los mismos, sobre todo, cuando ha fallecido su titular, y cuando dicha cuenta o depósito figure abierta a nombre de dos o más titulares … ya que, entonces, aparece el conflicto sobre si el propietario fue el premuerto y de él derivarlo «mortis causa» a sus causahabientes o, bien, lo es el titular «supérstite», eventualidad esta que en la práctica bancaria se suele resolver con base en los artículos 1.137 y 1.138 del Código Civil en el sentido de que si la cuenta figuraba mancomunadamente, sólo podía disponerse con la firma de todos los titulares, no así cuando se está con el rito de la cuenta «indistinta o solidariamente», que ha de figurar expresamente, pues, entonces, cualquiera de ellos puede disponer de parte o del todo y hasta resolverla o extinguirla vía artículo 279 del Código de Comercio, proyectando esta tesis en la, en su caso, adscripción dominical, excluyendo la «mortis causa», a favor del supérstite.

3.º) En línea jurisprudencial, … con base, entre otras, en sentencia de 24 marzo 1971, “es inaceptable el criterio de que el dinero depositado en las cuentas indistintas pasó a ser propiedad de la recurrente, por el solo hecho de figurar como titular indistinto, no propietario …; los depósitos indistintos no presuponen comunidad de dominio sobre los objetos depositados, debiendo estarse a lo que resuelvan los Tribunales sobre la propiedad de ellos; incumbe al causahabiente del depositante acción para reivindicar de la persona designada en el depósito indistinto los efectos que hubiera retirado del mismo sin título para apropiárselo”; y así, se ha afirmado en sentencia de 8 febrero 1991 que “... el mero hecho de apertura de una cuenta corriente, en forma indistinta, a nombre de dos (o más) personas, como norma general lo único que comporta "prima facie", en lo referente a las relaciones derivadas del depósito irregular en que toda cuenta corriente bancaria se apoya, es que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta, pero no determina, por sí solo, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales, sobre dicho saldo de los dos (o más) titulares indistintos de la cuenta, ya que esto habrá de venir determinado únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta …”; y se reitera en la sentencia de 15 diciembre 1993 que “… ha de tenerse en cuenta que si bien figuran en esta clase de negocios unos titulares, que podemos denominar "titulares bancarios", ello sólo significa que esta circunstancia es más bien operativa para la dinámica del contrato, lo que influye y determina "prima facie", en lo referente a las relaciones del depósito que se lleva a cabo, es que cualquiera de dichos titulares ostenta facultades de disposición frente al banco, bien individual o conjuntamente, pero no establece la existencia de un condominio y menos por partes iguales, ya que éste lo fija las relaciones internas de los titulares y, más concretamente, en razón a la originaria pertenencia de los fondos depositados …”; de donde, pues, no cabe presunción ni de titularidad dominical, ni de atribución por mitad o partes iguales, pues ello se relega a la prueba dentro de las relaciones internas entre los titulares bancarios, pudiendo, en cierto modo, ser una variante la sentencia de 21 noviembre 1994 (“... si partimos de la base de que por no haberse acreditado la propiedad exclusiva de la cantidad existente en la cuenta corriente indistinta en favor de ninguno de los cotitulares de la misma, y por aplicación del precepto del artículo 1138, se debía presumir dividido el crédito del Banco en tantas partes como fueran los deudores, por lo que a la muerte de un cotitular, ambos eran dueños de la mitad de la suma depositada en el Banco, una vez producido el óbito de uno de ellos, y aun sin necesidad de proceder a la partición de la herencia, la suma cuyo dominio pertenecía a la titular fallecida debió pasar a sus herederos”), que establece en cambio la presunción de esa propiedad por mitad entre los dos cotitulares.

4.º) En definitiva, y ratificando esa línea jurisprudencial, y salvo algún caso en particular, en donde bien por la forma de haberse practicado la apertura de la cuenta, o más bien, la finalidad o intención reflejada en la autorización «ex post» tras la precedencia por el único titular, cuando así, además lo aprecie la Sala «a quo», no es posible la atribución de propiedad del saldo por la mera referencia a la repetida cotitularidad, sino que ha de integrarse con la penetración jurídica en las relaciones particulares de los interesados: fondo común, sociedad existente, o bien nexo de parentesco, amistad, gestión conferida, autorización o mandato, en respectiva.

FUNDAMENTO DE DERECHO CUARTO. Aplicando la anterior doctrina al recurso, … no deja duda alguna que manteniéndose la propiedad exclusiva del mismo sobre las libretas correspondientes –así se escribe... «abiertas a mi nombre, propietario de las mismas...»–, el nuevo cotitular designado lo era simplemente a los efectos de poder disponer de dichos fondos en vida del propietario designante o autorizante, por lo que tras su muerte, es llano que el depósito existente debía integrar su patrimonio relicto referido a sus herederos…”

De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por tanto, los fondos depositados en una cuenta bancaria abierta a nombre de dos o más titulares con el carácter de indistinta o solidaria no pertenecen por ese solo hecho a todos los cotitulares (la cotitularidad no determina, por sí sola, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales), sino que lo que tal titularidad de disposición solidaria significa es que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta. La titularidad dominical sobre dichos fondos y, en su caso, la existencia de condominio sobre ellos, habrá de venir determinada únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros.

Ahora bien, esta titularidad de disposición total sobre el saldo de la cuenta sólo mantendrá su vigencia mientras vivan los cotitulares de ella (salvo que antes decidan resolver o modificar las condiciones del contrato), pero no puede extenderse más allá de la muerte de alguno de ellos, pues, en ese momento, entran en juego las disposiciones civiles que regulen la sucesión del fallecido. Como ha dicho el Tribunal Supremo en la sentencia comentada, “… a la muerte de un cotitular, … y aun sin necesidad de proceder a la partición de la herencia, la suma cuyo dominio pertenecía a la titular fallecida debió pasar a sus herederos ».

Es decir, a partir del momento del fallecimiento de uno de los cotitulares, el otro –u otros– deja de tener facultad de disposición sobre la parte del saldo de la cuenta indistinta cuya titularidad dominical correspondía a la fallecida, que debe integrarse en el caudal relicto de la causante y pasar a sus causahabientes (herederos o legatarios), según lo dispuesto en los artículos 659 (“La herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte”) y 661 (“Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones”) del Código Civil.

De acuerdo con lo expuesto en los apartados anteriores, no es posible establecer a priori el porcentaje del dinero depositado en la cuenta que corresponde a cada uno de los cotitulares de dicha cuenta, ya que la titularidad dominical sobre el dinero vendrá determinada por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de los que se ha nutrido cada cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros.

En el supuesto planteado, será la consultante y demás herederos de la fallecida quienes deberán probar qué parte del dinero correspondía a cada cotitular. En ese sentido, este Centro Directivo no es competente para apreciar y valorar la fuerza probatoria de los distintos medios de prueba que admite nuestro Derecho; cualquier medio de prueba que se considere oportuno alegar por sus herederas deberán aportarse ante la Oficina Gestora que corresponda en función de la residencia habitual de la causante en el momento de su fallecimiento. Tampoco este Centro Directivo puede determinar si la cuenta corriente se corresponde con las cuentas que legó la causante a una entidad o es remanente de la herencia; será la Oficina Gestora competente la que, con la documentación presentada, lo determinará.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.