La entidad consultante y otra persona van a llevar a cabo la construcción de siete viviendas en los siguientes términos: la otra persona es titular de un solar valorado en 300.00 €, sobre el que se pretenden construir 7 viviendas valoradas en 700.000 €, abonando el propietario del solar 200.000 € y la entidad consultante 500.000 €, de forma que cada una de las partes aportará 500.000 €.
Si es posible declarar la obra nueva en construcción por importe de 700.000 € tributando por Actos Jurídicos Documentados y, simultáneamente, declarar la división horizontal y división de la comunidad y tributar por Actos Jurídicos Documentados por la disolución de la comunidad y no por la división horizontal, puesto que esta es necesaria para poder formalizar la disolución, adjudicando a cada una de las dos partes las viviendas en proporción a lsu aportación.
En relación con la cuestión planteada deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, ITP y AJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):
«Artículo 4
A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.».
«Artículo 15
1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo.»
Por otro lado, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real decreto 828/1995, de 29 de mayo, establece lo siguiente
«Artículo 25. Tributación del préstamo con garantía.
1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía.»
De los anteriores preceptos resulta lo siguiente:
- Regla general: Cuando en un mismo documento concurran varios hechos imponibles (convenciones) sujetos al impuesto separadamente, debe exigirse el derecho señalado a cada uno de ellos.
- Excepción: Posibilidad de que expresamente se determine otra cosa.
Tal excepción solo se contempla en el supuesto del artículo 15 del Texto Refundido anteriormente transcrito. Cuando junto al negocio principal desde el punto de vista jurídico, que es el préstamo, concurre la garantía, ya sea real o personal, negocio jurídico de carácter accesorio por su propia naturaleza, de tal forma que no puede existir por sí misma, se produce lo que ha dado en llamarse el “tratamiento unitario” del préstamo, que determina que, aun existiendo dos actos jurídicos independientes, solo se produce la tributación de uno de dichos actos, el préstamo, obviándose la garantía. Pero tal excepcionalidad solo está prevista en el supuesto señalado, restringiendo aún más el reglamento su ámbito de aplicación al exigir que para que tenga lugar dicho tratamiento unitario es necesario que ambos actos se produzcan simultáneamente o que en el otorgamiento del préstamo ya estuviese prevista la posterior constitución de la garantía. Fuera del supuesto señalado no es posible extender ese tratamiento unitario a otros actos jurídicos por mucho que en tráfico habitual constituyan actos concatenados o previos y necesarios unos para el otorgamiento de los otros, necesariedad que, por otro lado, puede predicarse igualmente de otros supuestos sin que respecto de ellos se haya originado duda alguna sobre su tributación independiente. Así, y como sucede en el propio supuesto planteado, no puede llevarse a cabo la división horizontal de un edificio sin la previa declaración de obra nueva del mismo, siendo el primero de dichos actos un antecedente inexcusable para llevar a cabo el segundo, de igual forma que sucede con la división horizontal y la disolución del condominio, sin que ello obste en modo alguno a la tributación separada e independiente de los diferentes actos jurídicos que concurran.
En virtud de lo expuesto y de conformidad con el principio jurídico de que “Donde la ley no distingue, nosotros no debemos distinguir” (Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus), esta Dirección General mantiene el criterio reiteradamente expuesto de que, existiendo dos actos jurídicos independientes, ya se escrituren conjuntamente o en distintos documentos, y ya tengan lugar simultáneamente o en momentos diferentes, cada uno de ellos deberá tributar de forma separada, con la única excepción señalada del préstamo y su garantía.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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