Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V0363-15 - 30/01/2015

En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:

El escrito suscita la tributación de un supuesto de permutas de fincas rústicas en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados conforme a la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Prioritarias –y que, como es obvio, es aplicable, en sus términos, en todo el territorio nacional- así como respecto de la exigencia del Impuesto sobre el Valor Añadido y efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Cuestión previa y esencial es determinar la condición en la que operan los permutantes. En el caso de la consultante, titular de una explotación agraria prioritaria, hay que entender que la transmisión de sus fincas rústicas está, en principio, sujeta al IVA. Se carece de información sobre la naturaleza o no de empresario por parte de los otros permutantes, con sujeción respectiva al IVA o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se expone, a continuación, la tributación aplicable a la consultante

Como regla general, cabe afirmar que no resultan aplicables en el IVA los beneficios fiscales previstos en la Ley 19/1995 de resultas de la interpretación conjunta de dicha Ley y de la 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, dado que en esta, que incorpora la Directiva comunitaria, de obligado cumplimiento en todos los Estados miembros, no se reconocen aquellos.

No obstante, determinadas operaciones de las descritas en los preceptos de la Ley 19/1995 podrían ser objeto de beneficio fiscal en el IVA. En concreto, a la mencionada en la consulta podría serle de aplicación la exención establecida para la entrega de terrenos rústicos en el artículo 20, apartado uno, nº 20 de dicha Ley 37/1992, conforme al cual

“Estarán exentas del Impuesto las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se entiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”

De resultar procedente la exención en el IVA, hay que tener en cuenta que ello comportaría la sujeción el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD), habida cuenta que el artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, Texto Refundido de la Ley de este último impuesto, establece la sujeción al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” de “…las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Ya en el ámbito del ITPyAJD, el artículo 12 de la Ley 19/1995, con ocasión de las permutas de fincas rústicas, establece lo siguiente:

“Estarán exentas en la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las permutas voluntarias de fincas rústicas autorizadas por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación o por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas con competencias en esta materia, siempre que, al menos, uno de los permutantes sea titular de una explotación agraria prioritaria y la permuta, que deberá realizarse en escritura pública, tenga alguna de las siguientes finalidades:

Eliminar parcelas enclavadas, entendiéndose por tales las así consideradas en la legislación general de reforma y desarrollo agrario.

Suprimir servidumbres de paso.

Reestructurar las explotaciones agrarias, incluyendo en este supuesto las permutas múltiples que se produzcan para realizar una concentración parcelaria de carácter privado.”

Dado que la finalidad de las permutas que se pretenden es, según se señala, “agrupar o aproximar las parcelas en nuestra explotación” y ”mejorar la rentabilidad de nuestra explotación y además poder facilitar mejoras…” entiende esta Dirección General que dicho propósito encaja en los supuestos de reestructuración de la letra c) y que, en consecuencia, procedería la exención en la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” del impuesto que nos ocupa. No obstante, ha de recalcarse la necesidad no solo de la escrituración pública de las permutas sino de su previa autorización por los organismos competentes.

Asimismo, también se considera aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta, sin necesidad de la previa autorización pública pero, lógicamente, operando solo en el supuesto de la adquisición por la consultante, del precepto del artículo 11 de la Ley 19/1995, conforme al cual “en la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, “inter vivos” o “mortis causa”, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición, se aplicará una reducción del 75 por 100 en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o adquisición. Para la aplicación del beneficio deberá realizarse la transmisión en escritura pública, y será de aplicación lo establecido en el apartado 2 del artículo 9.”

Por último y en lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), la disposición adicional sexta, “Beneficios fiscales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la transmisión de determinadas fincas rústicas y explotaciones agrícolas” resulta inaplicable en la actualidad, por lo que la transmisión de las fincas rústicas por la consultante no tendría beneficios fiscales específicos en el IRPF derivados de la Ley 19/1995.

En la normativa vigente en el ejercicio 2014, en el que se ha formulado la consulta, el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

De acuerdo con el artículo 34 de la citada Ley, el importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales, en las transmisiones onerosas o lucrativas, vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de los elementos patrimoniales, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes de la citada Ley.

El artículo 35 dispone lo siguiente:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.

b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.

3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”

El artículo 36 establece que “Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(…).”

Y el artículo 37.1, que recoge determinadas normas específicas de valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales, en su letra h) establece que, cuando la alteración patrimonial proceda “de la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:

- El valor de mercado del bien o derecho entregado.

- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.

La ganancia o pérdida patrimonial así determinada, se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto. No obstante, cuando las fincas rústicas transmitidas por la consultante se hubieran adquirido por ésta con una antelación no superior a un año respecto al momento de la transmisión, se integrarán en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro.

El régimen anterior se mantiene tras la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 29 de noviembre), que resultará de aplicación si la permuta se efectúa a partir de 1 de enero de 2015.

No obstante, ha de señalarse que la Ley 26/2014 ha suprimido los coeficientes de actualización monetaria del valor de adquisición de los inmuebles transmitidos, previstos en el reproducido artículo 35.2 de la LIRPF.

Por último, la citada Ley 26/2014 unifica el tratamiento de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, que se integran en todo caso en la base imponible del ahorro, con independencia del tiempo transcurrido desde su adquisición hasta su transmisión.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.