La consultante, DI, es una entidad residente en Malta, participada en su totalidad por socios no residentes, que participa en un 100% en la entidad DH, entidad fiscal residente en Holanda que, a su vez, participa en el 100% en D, compañía residente en España, cuyo principal activo es el 50% de una parcela situada en territorio español.Por otro lado, la sociedad MLTD es una entidad residente en Malta, igualmente participada en su totalidad por socios no residentes, que participa en un 100% en la entidad MBV, entidad fiscal residente en Holanda, la cual también participa en un 100% en MSL, compañía residente en España, cuyo principal activo es el otro 50% de la parcela antes referida.Dicha parcela, cuya consideración urbanística como solar es discutida, no ha sido afectada por MSL a ninguna actividad empresarial, aunque es posible que se afecte en un futuro a la activad de promoción inmobiliaria. Los socios de DI y MLTD difieren y ambas compañías no forman grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. En este momento ambas entidades constituyen una "joint venture" que ostentan su participación en el terreno a través de su participación al 100% en diversas entidades en varias jurisdicciones. Por ello, en la medida en la que existe una duplicidad de sociedades en las mismas jurisdicciones, se están planteando una reorganización societaria a efectos de simplificar su estructura, de tal forma que cada una de las entidades no residentes participe al 50% en una sociedad maltesa que a su vez participe en una sociedad holandesa.Para ello se prevé realizar las siguientes operaciones- Aportación no dineraria por parte de los socios no residentes de MLTD de las participaciones que ostentan en dicha entidad a DI, recibiendo en contraprestación participaciones de esta última.- Fusión por absorción de la sociedad DI, absorbente y la sociedad MLTD, absorbida.- Fusión por absorción de la sociedad DH, absorbente y la sociedad MBV, absorbida.
Tributación de la operación planteada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en las distintas modalidades del impuesto y, específicamente, si resultaría de aplicación el art. 314 del Texto refundido de la Ley de Mercado de Valores.
Con respecto a la operación planteada en el escrito de consulta deben tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 6 y 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre).
El primero de dichos preceptos, dedicado al “Ámbito de aplicación territorial del Impuesto”, establece lo siguiente:
Artículo 6
“1. El Impuesto se exigirá:
(…)
b) Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.
Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar”.
Por otro lado, el artículo 31.2 dispone que “2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
En consecuencia con los anteriores preceptos:
- No resulta procedente la exigencia de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD con relación a la aportación de las participaciones de una sociedad residente en territorio español, en una operación de aumento de capital realizado por una sociedad con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, ni con relación a la fusión de las dos entidades maltesas y holandesas en las que concurren idénticas circunstancias, por producirse el hecho imponible de las mismas fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto.
- El contenido de la escritura, aportación de valores, no reúne la condición de inscribible en ninguno de los Registros a que se refiere el artículo 31.2 del texto Refundido, por lo que tampoco procederá la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial.
- En cuanto a la posible aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 314.2 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante LMV), recogiendo el contenido del artículo 108 de la anterior Ley de Mercado de Valores, Ley 24/1988, de 28 de julio, es necesario asimismo determinar el ámbito de aplicación territorial del impuesto a las transmisiones de valores que se efectúan:
En primer lugar el artículo 6 del Texto Refundido del ITP y AJD, establece que ““1. El impuesto se exigirá:
A) Por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español o en territorio extranjero, cuando, en este último supuesto, el obligado al pago del impuesto tenga su residencia en España. No se exigirá el impuesto por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos de naturaleza inmobiliaria, sitos en territorio extranjero, ni por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza que, efectuadas en territorio extranjero, hubieren de surtir efectos fuera del territorio español”.
A la determinación de cuándo un bien se encuentra situado en territorio español se refiere el artículo 8 del Reglamento del impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995):
“1. Se entenderán situados en territorio español:
1.º Los bienes inmuebles que en él radiquen.
2.º Los bienes muebles que habitualmente se encuentren en este territorio, aunque en el momento del devengo del impuesto estén fuera del mismo por circunstancias coyunturales o transitorias.
2. No se considerarán situados en territorio español los títulos representativos de partes alícuotas de capital social o patrimonio de sociedades y entidades residentes en el extranjero, aunque se encuentren depositados en establecimientos o locales situados en territorio español, salvo cuando representen partes alícuotas de capital social o patrimonio de las sociedades, fondos, asociaciones y demás entidades a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 17 de este Reglamento.
Por el contrario, los títulos representativos del capital o patrimonio de sociedades y entidades residentes en territorio español, se considerarán siempre situados en este territorio con independencia del lugar donde se encuentren depositados”.
A la vista de los preceptos anteriormente transcritos se puede concluir:
- En la operación de aportación por parte de los socios no residentes de MLTD, de las participaciones que ostentan en dicha entidad a la sociedad DI, se transmiten bienes muebles, valores de MLTD, que, conforme al artículo 8 del Reglamento, se encuentran fuera del territorio español y, por tanto, fuera del ámbito de aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.
- En la primera de las operaciones de fusión, en la que DI absorbería a MLTD, cuyo activo está constituido por su participación del 100% en la entidad MBV, residente fiscal en Holanda, se produce asimismo la transmisión de valores de MLTD, que, como ya se ha señalado, se encuentran fuera del territorio español y del ámbito de aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.
- En la segunda de las operaciones de fusión, en la que DH absorbería a la sociedad MVB, se transmite a la absorbente la totalidad del patrimonio de la absorbida, cuyo activo está constituido por su participación del 100% en la sociedad MSA, residente en España. Por tanto, lo que en este supuesto se transmiten son títulos representativos del capital de una sociedad residente en territorio español, que, en consecuencia, se considerarán siempre situados en este territorio con independencia del lugar donde se encuentren depositados (artículo 8 del RTO). Por tanto, en este tercer supuesto de transmisión de valores si podría ser de aplicación la exención establecida en el artículo 314 de la LMV.
Artículo 314
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años”.
El artículo 314 establece una regla general y una regla especial que determinan el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo IVA) y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de las transmisiones de valores:
Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 314, LMV).
Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 314, LMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi), lo que constituye una cuestión de hecho que no puede ser determinada a priori por
este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.
No obstante lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundo a quinto del apartado 2 del artículo 314, LMV). En estos tres casos –incisos a), b) y c)– [que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo), la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción la del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del interesado, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.
En el supuesto planteado, la entidad DH va a obtener el control de una entidad, MVB, en cuyo activo se incluyen valores que le permiten ejercer el control en otra entidad, la sociedad MSL, compañía residente en España y cuyo principal activo es el 50% de una parcela situada en territorio español no afecta a actividades empresariales o profesionales, por lo que será de aplicación la excepción a la exención prevista en el inciso b) del apartado 2 del artículo 108 de la LMV y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sin exención y deberá tributar por dicho impuesto como transmisión de bienes inmuebles, sin perjuicio de que, conforme al párrafo segundo del apartado primero del citado precepto, la entidad consultante pruebe la inexistencia del ánimo de elusión, cuestión de hecho sobre la que ya se ha indicado que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, debiendo plantearse en el procedimiento de gestión correspondiente .
CONCLUSIONES
Primera. No resulta procedente la exigencia de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD con relación a la aportación de las participaciones de una sociedad residente fuera del territorio español, en una operación de aumento de capital realizado por una sociedad con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, por producirse el hecho imponible de la misma fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto.
Segunda. El contenido de la escritura, aportación de valores, no reúne la condición de inscribible en ninguno de los Registros a que se refiere el artículo 31.2 del texto Refundido, por lo que tampoco procederá la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial.
Tercera. En los primeros supuestos planteados los valores transmitidos se encuentran fuera del territorio español y, por tanto, fuera del ámbito de aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.
Cuarta. Sin embargo, en la tercera de las referidas operaciones, los títulos transmitidos se consideran situados en territorio español, por lo que, con relación a este supuesto procede examinar la posible aplicación de la exención establecida en el artículo 314 de la LMV, debiendo concluirse al respecto que dado que los valores transmitidos permiten ejercer el control en una entidad residente en España cuyo activo está constituido por el 50% de una parcela situada en España, no afecta a actividades empresariales o profesionales, no será de aplicación la exención establecida en el artículo 314.1 de la LMV y en virtud de lo dispuesto en su apartado 2 dicha transmisión deberá tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sin exención, sin perjuicio de que, conforme al citado precepto, la entidad consultante pruebe la inexistencia del ánimo de elusión, cuestión de hecho sobre la que ya se ha indicado que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, debiendo plantearse en el procedimiento de gestión correspondiente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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