Impuesto de sociedades - V5484-16 - 29/12/2016

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal.

La LIS establece un perímetro de consolidación diferente al previsto en la normativa anterior, en concreto, en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS).

A los efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal previsto en la LIS y de la nueva configuración del grupo de consolidación fiscal, el artículo 58 de la LIS establece que:

“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.

(…)

2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.

El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.

El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.

(…)

3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.

(…)

4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no sean residentes en territorio español.

b) Que estén exentas de este Impuesto.

c) Que al cierre del período impositivo haya sido declarada en situación de concurso y durante los períodos impositivos en que surta efectos esa declaración.

d) Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.

e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.

f) Las entidades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la entidad representante.

(…)

6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.

(…)”

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la sociedad NR, entidad no residente, es titular de una participación, directa o indirecta, de al menos un 75% del capital social y posee la mayoría de los derechos de voto de las entidades que forman parte del grupo fiscal X y del grupo fiscal Y.

El apartado 1 del artículo 58 de la LIS establece que cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.

En consecuencia, en el caso concreto planteado, el grupo fiscal estaría constituido por las sociedades que forman parte del grupo fiscal X y del grupo fiscal Y, así todas aquellas otras sociedades residentes en territorio español que tengan la condición de dependientes de la entidad NR (la entidad Z, siempre que cumpla los requisitos del artículo 58.3 de la LIS).

Ello supone un nuevo perímetro del grupo fiscal, distinto al existente en el período impositivo 2014.

En este sentido, la disposición transitoria vigésima quinta (d.t. 25ª) de la LIS establece en su apartado 2 que:

“2. Las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, cumplan las condiciones para ser consideradas como dependientes de un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley por no cumplir los requisitos necesarios para ello, se integrarán en el mencionado grupo en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015. La opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del referido período impositivo.

No se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante del mismo en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se convierta en dependiente de una entidad no residente en territorio español por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley en el primer período impositivo que se inicie a partir de dicha fecha, salvo que dicho grupo fiscal se integre en otro ya existente. En este último caso, resultarán de aplicación los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 74 de esta Ley, y la opción y comunicación a que se refiere el apartado 6 del artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del primer período impositivo que se inicie en 2015.”

El apartado 2 de la d.t. 25ª de la LIS regula los efectos del régimen fiscal de consolidación en el supuesto en que dos grupos fiscales existentes en el período impositivo 2014, tengan una sociedad dominante común no residente en territorio español. En este caso, de acuerdo con la nueva configuración del grupo fiscal establecida en el artículo 58 de la LIS, ambos grupos deben integrarse en uno solo, sin que por ello se requiera la existencia de un nuevo grupo fiscal. Esto es, el segundo párrafo del apartado 2 de la d.t. 25ª permite que uno de los grupos fiscales perviva y en él se integren el resto de sociedades dependientes de la entidad dominante.

Por tanto, en el presente caso, es posible la extinción de uno de los grupos fiscales (X o Y) y su integración en el otro, sin que la LIS establezca prevalencia alguna sobre cuál ha de ser el grupo extinguido, o bien la extinción de ambos grupos (X e Y) y su integración en un nuevo grupo (grupo NR). De los datos de la consulta se desprende que se producirá la extinción de ambos grupos fiscales y su integración en un nuevo grupo.

No obstante, el apartado 5 de esta d.t. 25ª de la LIS plantea la posibilidad de que la nueva configuración del grupo fiscal se realice en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016, aplicando el régimen de consolidación fiscal en el período impositivo 2015 con la misma composición existente a 31 de diciembre de 2014:

“5. En el supuesto en que dos o más grupos fiscales deban integrarse por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, dicha integración y, en su caso, la incorporación de otras entidades en el grupo fiscal respecto de las cuales la entidad dominante cumpla tal condición, se podrá realizar en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016. En este caso, aquellos podrán seguir aplicando el régimen de consolidación fiscal en los períodos impositivos que se inicien en el año 2015 con la misma composición existente a 31 de diciembre de 2014, sin perjuicio de que se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 67 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en los períodos impositivos que se hubieran iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015, que determine la incorporación o la exclusión de alguna entidad o la extinción del grupo.”

Ello significa que la integración de los dos grupos fiscales se puede posponer hasta el período impositivo 2016, resultando de aplicación lo explicado anteriormente, en dicho período impositivo. En tal caso, en el período impositivo 2015 (comprendido en el presente caso entre el 1 de octubre de 2015 y el 30 de septiembre de 2016), se mantendría la composición de los distintos grupos de consolidación fiscal (grupo fiscal X y grupo fiscal Y), en los términos establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, así como la tributación individual de aquellas entidades que no conformaban un grupo de consolidación fiscal de acuerdo con el TRLIS (en el presente caso, la entidad Z).

Sin embargo, en el período impositivo 2016 (comprendido entre el 1 de octubre de 2016 y el 30 de septiembre de 2017), se deberá producir la integración de los dos grupo fiscales (X e Y) en uno solo (grupo fiscal NR), que incluirá a todas aquellas otras sociedades residentes en territorio español que tengan la condición de dependientes de la entidad NR (Z).

Consecuentemente, los pagos fraccionados que se deben efectuar en diciembre de 2016 y abril de 2017, a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2016, partiendo de la presunción de que determinan dichos pagos fraccionados de conformidad con el método establecido en el artículo 40.3 de la LIS, deberán realizarse por el contribuyente del Impuesto en esos momentos, es decir, por el grupo fiscal NR.

Todo ello sin perjuicio de que, como consecuencia de un hecho sobrevenido, como es la reestructuración que pretenden llevar a cabo en junio de 2017, finalmente, para el período impositivo 2016, la entidad NR no cumpliría los requisitos del artículo 58 de la LIS para ser considerada entidad dominante del grupo fiscal NR. Sin embargo, de los datos de la consulta parece desprenderse que los requisitos del artículo 58 de la LIS sí se cumplirían, en el período impositivo 2016, por las entidades dominantes de los grupos fiscales X e Y, por lo que se mantendría la composición de los distintos grupos de consolidación fiscal (grupo fiscal X y grupo fiscal Y), así como la tributación individual de la entidad Z.

En último lugar, la consulta plantea cuál debe ser el criterio de reparto de los pagos fraccionados efectuados por el grupo fiscal NR, en diciembre de 2016 y abril de 2017, a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2016. A estos efectos, una interpretación razonable y sistemática de la norma nos lleva a concluir que el grupo fiscal X, el grupo fiscal Y, así como la entidad Z, asumirán el derecho a la deducción de los pagos fraccionados realizados el grupo fiscal NR, en la proporción en que hubiesen contribuido a ellos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.