La entidad consultante es una entidad cuyos socios mayoritarios son personas jurídicas que forman parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, estando exenta en la formulación de cuentas anuales consolidadas. Su actividad principal consiste en la fabricación y distribución de bebidas refrescantes y agua mineral.La sociedad Y es socio de la entidad consultante y titular del 41,2% de las participaciones sociales que configuran su capital social. Actualmente no desarrolla ninguna actividad económica (inactiva), identificándose como una entidad patrimonial en la que más de la mitad de su activo está constituido por títulos mobiliarios o participaciones sociales no afectos. No dispone de créditos fiscales o bases imponibles negativas pendientes de compensar. Los socios mayoritarios de la sociedad Y, y en última instancia, del grupo de sociedades, son personas físicas unidas por relación de parentesco formando parte de un mismo grupo familiar (grupo familiar 1/ Sociedad Y).Ambas entidades están inmersas en un proceso de reorganización empresarial de la actividad industrial y reestructuración societaria, de tal forma que:- Por un lado, la entidad consultante contempla su unión a otro grupo empresarial familiar (grupo familiar 2/Sociedad X), con el objeto de integrar, en una misma sociedad Z de nueva creación, el conjunto de las actividades industriales y empresariales desarrolladas por ambas entidades (aportación conjunta de las respectivas rama de actividad). El objetivo principal común se corresponde con la obtención de sinergias operativas y financieras entre las empresas involucradas que permitan un mayor crecimiento, una gestión más eficiente de los recursos y alcanzar una posición dominante en el mercado.- Por otro lado, la entidad consultante plantea realizar, simultáneamente, una fusión inversa por absorción de la sociedad Y, con las siguientes finalidades:a. Simplificar la estructura societaria de la rama del grupo familiar 1 manteniendo su posición jurídica y su operatividad en el nuevo escenario societario resultante tras la incorporación del grupo familiar 2, facilitando la tarea de control de la entidad participada, así como la participación en la toma de decisiones de forma unida, simplificada y centralizada a través de la consultante (holding).b. Evitar duplicidad existente de órganos de administración, así como estructuras organizativas paralelas y el ahorro de costes derivados, no solo del mantenimiento de las citadas estructuras, sino también de las obligaciones de carácter mercantil y fiscal.c. Preparar la futura sucesión del negocio, reestructurando la situación empresarial a fin de facilitar el relevo generacional del grupo familiar 1, garantizando la continuidad futura de la actividad empresarial.Tras el proceso de reestructuración societaria, la entidad consultante tendrá la condición sobrevenida de entidad holding o gestión de cartera, en tanto que cumple con los requisitos indicados por la norma tributaria (porcentaje en el capital; medios materiales y humanos para gestionar y dirigir las participaciones; más de la mitad del valor del activo patrimonial (valores) afecto a una actividad económica).
Si las operaciones societarias resultantes de la reorganización de las actividades industriales y de la reestructuración empresarial (aportación de ramas de actividad y fusión inversa por absorción) pueden acogerse al capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos económicos resultantes de las citadas operaciones son válidos a efectos de la aplicación del citado régimen en virtud del artículo 89.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada en el escrito de consulta, de aportación por la entidad consultante de una rama de actividad a una sociedad Z de nueva creación, el artículo 76.3 de la LIS establece que:
“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII de su título VII.
En el escrito de consulta no se facilita información suficiente para determinar si la operación planteada puede calificarse como aportación no dineraria de rama de actividad. Únicamente se manifiesta que la actividad principal de la entidad consultante consiste en la fabricación y distribución de bebidas refrescantes y agua mineral; y que con el objeto de integrar, en una misma sociedad Z de nueva creación, el conjunto de las actividades industriales y empresariales desarrolladas por la entidad consultante y la sociedad X ambas realizarían la aportación conjunta de las respectivas rama de actividad.
En la medida en que la entidad consultante dispusiera de una organización de medios materiales y personales que determinaran la existencia de una organización separada y autónoma en los términos del artículo 76.4 de la LIS, para la realización de la actividad de fabricación y distribución de bebidas refrescantes y agua mineral, que aporta a la sociedad Z de nueva creación, la cual podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas (sin necesidad de la aportación que a su vez le efectuaría la sociedad X), la operación planteada reuniría los requisitos establecidos en el artículo 76.3 de la LIS para poder acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En relación con la segunda operación planteada en el escrito de consulta, de fusión inversa por la que la entidad consultante absorbería a la sociedad Y, sociedad que participa en un 41,2% en el capital social de la entidad consultante, el artículo 76.1.a) de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por otra parte, el artículo 82.1 de la LIS establece que:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la primera operación planteada, de aportación no dineraria de rama de actividad, se realiza con el objetivo de la obtención de sinergias operativas y financieras entre las empresas involucradas que permitan un mayor crecimiento, una gestión más eficiente de los recursos y alcanzar una posición dominante en el mercado. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
En lo que se refiere a la segunda operación planteada, de fusión por absorción de la sociedad Y por parte de la entidad consultante, ha de tenerse en cuenta que el régimen fiscal especial tiene como finalidad facilitar la reestructuración de las actividades económicas de las entidades afectadas por la operación, de tal manera que la operación redunde en el desarrollo de tales actividades. Dicha finalidad difícilmente puede apreciarse en el caso de la absorción de una sociedad inactiva que no dispone de bienes susceptibles de desarrollar una explotación económica. No obstante, el hecho de que la sociedad absorbida sea una entidad inactiva no significa la exclusión de la aplicación de este régimen, para lo cual deberá analizarse si la operación responde a la finalidad de conseguir una mera ventaja fiscal. Ello puede concurrir en caso de que la sociedad absorbida disponga de créditos fiscales o de bases imponibles negativas pendientes de aplicar, lo que puede determinar que la operación se realice con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal que impediría la aplicación del régimen fiscal especial.
En el escrito de consulta se indica que la sociedad Y no dispone de créditos fiscales o bases imponibles negativas pendientes de compensar. Asimismo, se indica que la operación se realiza con la finalidad de simplificar la estructura societaria de la rama del grupo familiar 1 manteniendo su posición jurídica y su operatividad en el nuevo escenario societario resultante tras la incorporación del grupo familiar 2, facilitando la tarea de control de la entidad participada, así como la participación en la toma de decisiones de forma unida, simplificada y centralizada a través de la consultante (holding); evitar duplicidad existente de órganos de administración, así como estructuras organizativas paralelas y el ahorro de costes derivados, no solo del mantenimiento de las citadas estructuras, sino también de las obligaciones de carácter mercantil y fiscal; y preparar la futura sucesión del negocio, reestructurando la situación empresarial a fin de facilitar el relevo generacional del grupo familiar 1, garantizando la continuidad futura de la actividad empresarial. En este sentido, parece posible considerar que esta operación es económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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