La entidad consultante es una sociedad cuyo objeto social cubre el comercio al por menor de inmuebles, aparatos de iluminación y otros artículos de uso doméstico en establecimientos especializados, y adicionalmente, dispone de patrimonio inmobiliario relevante que es objeto de explotación. A 31 de diciembre de 2013 la sociedad dispone de bases imponibles pendientes de compensación y una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios pendiente de aplicar.En el pasado explotaba un local comercial que fue clausurado como consecuencia del comienzo de la crisis económica.La entidad P es una sociedad cuyo objeto social cubre el comercio al por menor de inmuebles, aparatos de iluminación y otros artículos de uso doméstico en establecimientos especializados y, adicionalmente, dispone de patrimonio inmobiliario relevante que es objeto de explotación. En el pasado operaba y explotaba un local comercial que fue clausurado como consecuencia del comienzo de la crisis.Por último, la entidad M es una sociedad cuyo objeto social versa sobre la venta al por menor de muebles y mobiliario para lo que cuenta con los correspondientes medios personales y materiales. Asimismo, posee un patrimonio inmobiliario relevante que es objeto de la correspondiente explotación mediante su arrendamiento. A 31 de diciembre de 2013, la sociedad dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensación. En la actualidad, explota un establecimiento comercial en un local que ha sido objeto de arrendamiento por dicha entidad en unas determinadas condiciones y circunstancias que no pueden ni deben ser modificadas.En la actualidad, existe algún activo inmobiliario que es poseído en proindiviso por las tres sociedades.Las tres sociedades pertenecen a un grupo familiar, sin perjuicio de la participación de la entidad consultante y la entidad P en la entidad M con un 49,17% cada una de ellas.El grupo familiar se está planteando la posibilidad, de llevar a cabo una operación de reestructuración por la que M se convertirá en una sociedad que aglutinará la totalidad de los activos e inversiones poseídos por el mismo, y en una segunda fase, en la sociedad que exclusivamente continuará con el desarrollo de la actividad y el negocio.1º) La primera fase de la operación de reestructuración se implementaría mediante la fusión por absorción de las entidades consultante y P por parte de la entidad M. Como consecuencia de dicha operación de reestructuración el grupo familiar concentraría todas sus participaciones e inversiones en una única sociedad que sería M.2º) En una segunda fase, se produciría la escisión parcial de la entidad resultante de la fusión mediante la atribución a una sociedad de nueva constitución los activos y pasivos afectos a la actividad inmobiliaria de arrendamiento de inmuebles. Como consecuencia de dicha escisión parcial, el grupo familiar participaría en dos sociedades, la entidad M que sería la sociedad a través de la que se desarrollaría el negocio relacionado con el local/marca comercial señalado que contaría con los correspondientes medios personales y materiales y la entidad M2 que sería la sociedad a través de la cual desarrollaría la actividad inmobiliaria de arrendamiento de inmuebles para lo que contaría con los correspondientes medios personales y materiales, y en particular, con al menos un empleado a jornada completa.Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:-Integrar y aglutinar en una sociedad la totalidad de activos y pasivos, afectos al desarrollo de la actividad y del negocio relacionado con la marca/local comercial y en otra sociedad la totalidad de activos y pasivos poseídos por el grupo familiar relacionados con la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.-Deslindar del patrimonio inmobiliario la actividad económica de explotación del negocio sito en el local comercial con el objeto de que cada una de las actividades se desarrolle por una única sociedad y se eviten distorsiones en la cuenta de explotación, en la medida en que cada una de las actividades arrojaría sus propios resultados que quedarían registrados en la sociedad correspondiente.-Evitar el conflicto y la paralización de las actividades por eventuales adversidades internas o externas que pudiesen surgir en relación con su desarrollo y gestión.-Separar y deslindar los activos y pasivos poseídos por el Grupo familiar con la finalidad de diversificar los riesgos empresariales inherentes a la actividad y a la explotación de la actividad comercial y que éstos, no puedan afectar al patrimonio inmobiliario ni a la actividad de gestión de dicho patrimonio.-Optimizar la gestión del patrimonio inmobiliario en la medida en que todos los activos y recursos se concentrarían en un único vehículo jurídico en el que de forma independiente se plasmarían los resultados de la actividad.-Facilitar la entrada de un nuevo tercer inversor o socios en el capital social de M, facilitando la sucesión y el relevo generacional en dicha sociedad.-Garantizar la continuidad empresarial y supervivencia de las inversiones y negocios desarrollados por el Grupo familiar, se evite la dispersión de los socios simplificando los eventuales problemas sucesorios en un futuro.
Si las operaciones descritas puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la fusión por absorción de las entidades consultante y P por parte de la entidad M.
Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”
Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley, así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Finalmente, de conformidad con lo establecido en el artículo 84, de la Ley del Impuesto, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
2º) En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la escisión parcial de la entidad M (resultante de la fusión) en virtud de la cual se atribuiría a una entidad de nueva creación M2 los activos y pasivos afectos a la actividad inmobiliaria de arrendamiento de inmuebles, permaneciendo en la entidad M la actividad desarrollada en el local comercial/y la marca comercial.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la Ley considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades para ser considerados como operación de escisión parcial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.
A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieren la mayoría del capital social de éstas, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar varias actividades diferenciadas, la actividad inmobiliaria de arrendamiento de inmuebles y la actividad de explotación de un local/marca comercial.
Así, en el supuesto concreto planteado, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad de nueva creación la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad de arrendamiento de inmuebles, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad explotación de un local/marca comercial.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente de nueva creación manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad o participaciones en otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de éstas, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley, lo que de los escasos datos que se derivan de la consulta parece que la entidad escindida, que a su vez tuvo la consideración de absorbente en la operación previa de fusión, disponía de los medios materiales y personales para el desarrollo de la actividad inmobiliaria de arrendamiento, tras la operación de fusión incrementaría por tanto, los activos y pasivos vinculados a la referida actividad de arrendamiento.
En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad de explotación de un local/marca comercial, en la medida en que constituya una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad, la operación de escisión planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de integrar y aglutinar en una sociedad la totalidad de activos y pasivos, afectos al desarrollo de la actividad y del negocio relacionado con la marca/local comercial y en otra sociedad la totalidad de activos y pasivos poseídos por el grupo familiar relacionados con la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, deslindar del patrimonio inmobiliario la actividad económica de explotación del negocio sito en el local comercial con el objeto de que cada una de las actividades se desarrolle por una única sociedad y se eviten distorsiones en la cuenta de explotación, en la medida en que cada una de las actividades arrojaría sus propios resultados que quedarían registrados en la sociedad correspondiente, evitar el conflicto y la paralización de las actividades por eventuales adversidades internas o externas que pudiesen surgir en relación con su desarrollo y gestión, separar y deslindar los activos y pasivos poseídos por el Grupo familiar con la finalidad de diversificar los riesgos empresariales inherentes a la actividad y a la explotación de la actividad comercial y que éstos, no puedan afectar al patrimonio inmobiliario ni a la actividad de gestión de dicho patrimonio, optimizar la gestión del patrimonio inmobiliario en la medida en que todos los activos y recursos se concentrarían en un único vehículo jurídico en el que de forma independiente se plasmarían los resultados de la actividad, facilitar la entrada de un nuevo tercer inversor o socios en el capital social de M, facilitando la sucesión y el relevo generacional en dicha sociedad y garantizar la continuidad empresarial y supervivencia de las inversiones y negocios desarrollados por el Grupo familiar, se evite la dispersión de los socios simplificando los eventuales problemas sucesorios en un futuro. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
El hecho de que alguna de las entidades absorbidas y la entidad absorbente tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar de cierta cuantía, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las entidades afectadas son operativas, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida.
Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En relación a la compensación de bases imponibles negativas, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
(…)
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”
(…)”
Asimismo, la letra b) del apartado 6 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS prevé que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
a) (…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad M se subroga en el derecho de la entidad absorbida consultante, a compensar las bases imponibles negativas generadas en dichas sociedades, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta.b de la LIS anteriormente reproducidos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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