Impuesto de sociedades - V3767-15 - 30/11/2015

1. Si la transmisión a X de las participaciones de E y el cambio de afectación de los hoteles, titularidad de E, a una actividad de arrendamiento, produce el incumplimiento del requisito de permanencia de la deducción por activos fijos nuevos en Canarias o de la Reserva para Inversiones en Canarias:

En la contestación a la presente consulta se partirá de la hipótesis de que la entidad E cumple los requisitos para aplicar la deducción por inversiones en Canarias regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias según redacción dada por la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que establece que:

“1. Las Sociedades y demás Entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, con domicilio fiscal en Canarias, podrán acogerse a partir del primer ejercicio económico cerrado con posterioridad a 31 de diciembre de 1991, y en relación a las inversiones realizadas y que permanezcan en el Archipiélago, al régimen de deducción previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de acuerdo con las siguientes peculiaridades:

a) Los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas serán superiores en un 80 por 100 a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales.

b) La deducción por inversiones tendrá como límite máximo el porcentaje que a continuación se indica de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición, y, en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Tal porcentaje será siempre superior en un 80 por 100 al que para cada modificación de la deducción por inversiones se fije en el régimen general, con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales.

(…)”.

Por otra parte, la disposición transitoria cuarta de la Ley 19/1994, dispone que:

“En el supuesto de supresión del Régimen General de Deducción por Inversiones regulado por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, su aplicación futura en las islas Canarias, mientras no se establezca un sistema sustitutorio equivalente, continuará realizándose conforme a la normativa vigente en el momento de la supresión.

(…)”.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, fue derogada por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que a su vez ha sido derogada y sustituida por el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Esta última norma contiene, en el capítulo IV del título VI, una serie de deducciones por inversiones aplicables también en Canarias con las especialidades establecidas en el artículo 94 de la Ley 20/1991, antes transcrito, a las que hay que añadir además el supuesto de la deducción por adquisición de activos fijos nuevos. Aunque esta última deducción fue suprimida del régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del ejercicio 1997, de acuerdo con la citada disposición transitoria cuarta de la Ley 19/1994, dicha deducción para activos fijos continúa aplicándose en Canarias conforme a la normativa vigente para la misma en 1996.

En definitiva, a los efectos de contestar la cuestión planteada en la presente consulta, para determinar la aplicabilidad de la deducción por inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material en Canarias, habrá que estar a la normativa vigente para la misma en el ejercicio 1996, esto es, la disposición adicional duodécima de la Ley 43/1995 y las especialidades introducidas por el propio artículo 94 de la Ley 20/1991, y sus normas de desarrollo.

La disposición adicional duodécima de la Ley 43/1995, dispone que:

“1. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de 1996, los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota íntegra el 5 por 100 del importe de las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material, excluidos los terrenos, afectos al desarrollo de la explotación económica de la entidad, que sean puestos a disposición del sujeto pasivo dentro de dichos períodos impositivos.

2. (…)

3. Será requisito para el disfrute de la deducción por inversiones que los elementos permanezcan en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 de esta Ley, que se aplique, fuera inferior.

(…)”.

De la normativa transcrita resulta que, a efectos de aplicar la deducción prevista en el artículo 94 de la Ley 20/1991, los elementos del inmovilizado material nuevos adquiridos deberán permanecer, en el Archipiélago Canario, afectos al desarrollo de una explotación económica realizada por la entidad consultante y en funcionamiento en la empresa del sujeto pasivo durante cinco años, salvo que la vida útil de dichos elementos fuera inferior.

En el presente caso, la consultante manifiesta que los hoteles que generaron el derecho a la deducción van a cambiar su afectación de una actividad de explotación hotelera a una actividad de arrendamiento, antes de que transcurra el plazo citado en el apartado tercero de la disposición adicional duodécima de la Ley 43/1995. No obstante, este cambio de afectación no es óbice para entender cumplido el requisito de permanencia del apartado tercero de la disposición adicional duodécima de la Ley 43/1995, en la medida en que los hoteles queden afectos a una actividad económica de arrendamiento que cumpla la definición del artículo 5.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), y que la entidad E no tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos del artículo 5.2 de la LIS.

Por otro lado, también se parte de la presunción de que la entidad E cumple los requisitos para aplicar la reserva para inversiones en Canarias regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994, en su redacción a 31 de diciembre de 2014, puesto que así lo exige la disposición transitoria única del Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias:

“1. Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2015 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2014.

(…)”

La entidad E tiene afectos los hoteles situados en Canarias a una actividad de explotación hotelera, si bien pretende que los mismos pasen a estar afectos a una actividad de arrendamiento de inmuebles. A estos efectos, es preciso traer a colación lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994:

“8. Los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos por las sociedades participadas a que se refiere la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. (…)

(…)

Los sujetos pasivos que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 16, apartado 3, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artícu lo 27 de la Ley 35/2006.

En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el sujeto pasivo deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.

(…)”

Por lo tanto, el cambio de afectación de los hoteles titularidad de E, a una actividad de arrendamiento de hoteles, no supondrá el incumplimiento del requisito de permanencia del apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que la entidad E pase a desarrollar una actividad económica de arrendamiento de hoteles, que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:

“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

b) Que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios de dichos hoteles, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. El concepto de vinculación es el recogido en el artículo 16, apartado 3, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, tal y como exige la redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994 en vigor a 31 de diciembre de 2014.

c) Asimismo, es necesario que la entidad E tenga la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, o que los hoteles arrendados estén en zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, en los términos de la Ley 19/2003. A estos efectos, cabe señalar que los hoteles no tienen la consideración de viviendas protegidas por la sociedad promotora, ni están afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

En la medida en la que se cumplan los requisitos anteriores, en los términos explicados, el cambio de afectación no impediría el cumplimiento del requisito de permanencia del apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994.

2. Si el grupo X tiene libertad para decidir qué entidades adquirirán a E y F los medios de explotación de sus respectivos establecimientos hoteleros, siendo indiferente que las entidades adquirentes pudieran tener bases imponibles negativas pendientes de compensación.

Este Centro Directivo no es competente para pronunciarse sobre qué entidades deben adquirir los medios de explotación de las sociedades E y F, tal y como se desprende del artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”

En todo caso, si las entidades adquirentes de los medios de explotación tuvieran bases imponibles negativas, su compensación se efectuará de conformidad con los límites establecidos en el artículo 26 de la LIS.

3. Confirmación de que la previsión “salvo prueba en contrario” contenida en el artículo 12.1.c) de la Ley 11/2009 sólo puede ser invocada por el contribuyente.

El escrito de consulta afirma que la sociedad X optará por la aplicación del régimen fiscal especial de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) en el ejercicio 2015, y las entidades E y F en 2016, siempre que X adquiera sus participaciones.

Por tanto, en el supuesto de que alguna de las sociedades mencionadas, estando acogidas al régimen de SOCIMI, transmitieran un activo hotelero, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.1.c) de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario:

“1. En el caso de sociedades que opten por la aplicación de este régimen fiscal especial, que estuviesen tributando por otro régimen distinto, se aplicarán las siguientes reglas:

(…)

c) La renta derivada de la transmisión de inmuebles poseídos con anterioridad a la aplicación de este régimen, realizada en períodos en que es de aplicación dicho régimen, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del inmueble transmitido. La parte de dicha renta imputable a los períodos impositivos anteriores se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario anterior a la aplicación de este régimen fiscal especial. Este mismo criterio se aplicará a las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones en otras sociedades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley así como al resto de elementos del activo.

(…)”

Es decir, la renta derivada de la transmisión de hoteles, poseídos con anterioridad a la aplicación de este régimen de SOCIMI por parte de las entidades X, E o F, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del inmueble transmitido. La parte de dicha renta imputable a los períodos impositivos anteriores a la aplicación del régimen fiscal especial se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario anterior a la aplicación del régimen fiscal especial.

La prueba en contrario deberá ser cierta y real, y podrá ser aportada por el contribuyente o por la Administración tributaria.

4. Respecto a los tres establecimientos hoteleros aportados por C a X, acogidos al diferimiento del régimen especial de neutralidad fiscal, y contabilizados por X a valor de mercado, se cuestiona sobre la forma en que se debe corregir la doble imposición generada al transmitir los establecimientos hoteleros por parte de X y las participaciones que C posee en X.

El artículo 88.2 de la LIS establece que:

“2. Cuando por la forma en como contabilizó la entidad adquirente no hubiera sido posible evitar la doble imposición por aplicación de las normas establecidas en el apartado anterior, dicha entidad practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de las reglas de valoración establecidas en los artículos 79, 80.2 y 87 de esta Ley. La entidad adquirente podrá practicar los referidos ajustes de signo contrario con anterioridad a su extinción, siempre que pruebe que se ha transmitido por los socios su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión.”

Por tanto, si C transmite su participación en X y después X transmite alguno o varios de los tres establecimientos hoteleros mencionados, X tendrá que realizar un ajuste extracontable positivo por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor fiscal de los mismos, es decir, el que poseían antes de la aportación. No obstante, si X posee prueba suficiente del importe de la renta que C integró en su base imponible con ocasión de la transmisión de su participación en X, X podrá practicar un ajuste extracontable negativo por el importe de la renta integrada por C en su base imponible, con el límite de la parte del ajuste extracontable positivo realizado por X que tribute al tipo general.

En el caso de que X transmita los mencionados establecimientos hoteleros, realizando un ajuste extracontable positivo por la venta, y posteriormente C transmita su participación en X, en el período impositivo de la transmisión de su participación por parte de C, la entidad X podrá realizar un ajuste extracontable negativo por el importe de la renta integrada por C en su base imponible, con el límite de la parte del ajuste extracontable positivo realizado por X que hubiera tributado al tipo general.

5. Confirmación de que los beneficios que obtengan X, E y F, que tributen al tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades podrán distribuirse vía dividendos a sus socios personas jurídicas residentes, con derechos a la exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al no resultar de aplicación la restricción del artículo 10.1.a) de la Ley 11/2009.

El artículo 10.1.a) de la Ley 11/2009 dispone que:

“1. Los dividendos distribuidos con cargo a beneficios o reservas respecto de los que se haya aplicado el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, recibirán el siguiente tratamiento:

a) Cuando el perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, no será de aplicación la exención establecida en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

(…)”

Sensu contrario, la exención del artículo 21 de la LIS resultará de aplicación, en la medida en que se cumplan los requisitos exigidos en dicho artículo, en relación a los dividendos distribuidos por las entidades X, E y F, siempre que los mismos sean con cargo a beneficios o reservas que hubieran tributado conforme al régimen general del Impuesto sobre Sociedades.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.