Impuesto de sociedades - V3766-15 - 30/11/2015

1. Si a los efectos del cumplimiento del test de activos previsto en el artículo 3.1 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, es suficiente con que las viviendas se encuentren destinadas al arrendamiento. En caso negativo, si a efectos del mencionado test de activos, los inmuebles adquiridos en el seno del grupo han de computarse por bloque (tal y como se adquirieron en su día) o diferenciando unidad por unidad (piso por piso). Y en el caso de computarse por bloque, si bastaría con que un porcentaje mayoritario de la superficie útil del mismo estuviese efectivamente arrendado para que dicho bloque computase como activo apto a efectos del citado test.

El artículo 3 de la Ley 11/2009, regula los requisitos de inversión, estableciendo que:

“1. Las SOCIMI deberán tener invertido, al menos, el 80 por ciento del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición, así como en participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

El valor del activo se determinará según la media de los balances individuales o, en su caso, consolidados trimestrales del ejercicio, pudiendo optar la sociedad para calcular dicho valor por sustituir el valor contable por el de mercado de los elementos integrantes de tales balances, el cual se aplicaría en todos los balances del ejercicio. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedente de la transmisión de dichos inmuebles o participaciones que se haya realizado en el mismo ejercicio o anteriores siempre que, en este último caso, no haya transcurrido el plazo de reinversión a que se refiere el artículo 6 de esta ley.

A efectos de dicho cómputo, si los bienes inmuebles están situados en el extranjero, incluidos los tenidos por las entidades a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán tener naturaleza análoga a los situados en territorio español y deberá existir efectivo intercambio de información tributaria con el país o territorio en el que estén situados, en los términos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.

2. Asimismo, al menos el 80 por ciento de las rentas del período impositivo correspondientes a cada ejercicio, excluidas las derivadas de la transmisión de las participaciones y de los bienes inmuebles afectos ambos al cumplimiento de su objeto social principal, una vez transcurrido el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado siguiente, deberá provenir:

a) del arrendamiento de bienes inmuebles afectos al cumplimiento de su objeto social principal con personas o entidades respecto de las cuales no se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia, y/o

b) de dividendos o participaciones en beneficios procedentes de participaciones afectas al cumplimiento de su objeto social principal.

Este porcentaje se calculará sobre el resultado consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

3. Los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años. A efectos del cómputo se sumará el tiempo que los inmuebles hayan estado ofrecidos en arrendamiento, con un máximo de un año.

El plazo se computará:

a) En el caso de bienes inmuebles que figuren en el patrimonio de la sociedad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, siempre que a dicha fecha el bien se encontrara arrendado u ofrecido en arrendamiento. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En el caso de bienes inmuebles promovidos o adquiridos con posterioridad por la sociedad, desde la fecha en que fueron arrendados u ofrecidos en arrendamiento por primera vez.

En el caso de acciones o participaciones en el capital de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán mantenerse en el activo de la sociedad al menos durante tres años desde su adquisición o, en su caso, desde el inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley.”

El apartado 1 del artículo 3 de la Ley 11/2009 establece el requisito de que las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) deberán tener invertido, al menos, el 80% del valor del activo en, entre otros elementos, bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, no exigiéndose, por tanto, que los inmuebles estén arrendados de manera efectiva en todo momento.

2. Si a los efectos de verificar el cumplimiento del test de activos previsto en el artículo 3.1 de la Ley 11/2009, las sub-SOCIMI también tendrán que tener en cuenta el balance consolidado del grupo y no su balance individual. Y si dicho criterio es igualmente aplicable al test de ingresos previsto en el apartado 2 del artículo 3.

De lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009 se desprende que, en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, los porcentajes establecidos en dichos apartados se deben calcular obligatoriamente sobre el balance consolidado y el resultado consolidado, respectivamente.

El grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009.

Por tanto, tal y como señala el artículo 3 en sus apartados 1 y 2, en el supuesto de las sub-SOCIMI deberá igualmente tenerse en cuenta el balance consolidado y el test de ingresos a nivel consolidado.

3. Si a los efectos del cumplimiento del plazo mínimo de mantenimiento previsto en el artículo 3.3 de la Ley 11/2009 podría entenderse que, en caso de transmisión de las promociones en bloque, el período de tres años ha de computarse atendiendo al plazo de arrendamiento medio de dicha promoción en su conjunto y no al plazo de arrendamiento individual de cada una de las unidades individuales (pisos, locales, etc.) que componen dicha promoción.

A efectos de analizar el cumplimiento del plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009 anteriormente transcrito, en el supuesto de una transmisión de un bien inmueble que integre el activo de la sociedad, ha de atenderse al bien inmueble que en concreto vaya a ser objeto de transmisión, y será este el que habrá de cumplir el requisito exigido en dicho precepto.

De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, las sub-SOCIMI son propietarias de diversas promociones de viviendas en régimen de alquiler. Con carácter general, las promociones se han ido adquiriendo a través de diversas operaciones con terceros no vinculados, siendo lo habitual que las promociones se adquieran en bloque, no por viviendas sueltas dentro de un mismo edificio, sino edificios completos con todos los elementos que los componen.

La cuestión planteada se refiere a una venta posterior, que también tenga por objeto promociones completas.

Es decir, en el caso concreto planteado, el bien a transmitir va a consistir en una promoción o bloque. Por ello, el requisito establecido por el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009 ha de entenderse referido a la promoción o bloque en conjunto, de manera que el mismo habrá debido permanecer arrendado durante, al menos tres años, sumándose el tiempo en que haya estado ofrecido en arrendamiento con un máximo de un año. Dado que, según se desprende del escrito de consulta, se trata de promociones de viviendas en régimen de alquiler, es de suponer que las distintas unidades individuales que componen la promoción serán objeto de arrendamiento individual. En este sentido, no se considera que el hecho de que alguna de las unidades individuales (pisos, locales, etc) que conforman la promoción o bloque haya podido estar vacante suponga el incumplimiento del requisito señalado, siempre que el conjunto de dichas unidades haya permanecido sustancialmente arrendado durante, al menos tres años, sumándose el tiempo en que haya estado ofrecido en arrendamiento con un máximo de un año.

4. En caso de venta de participaciones en alguna de las sub-SOCIMIs:

4.1. Si a los efectos del plazo mínimo de mantenimiento de tres años, es suficiente que las promociones que son propiedad de la entidad transmitida (la sub-SOCIMI) hayan estado destinadas al arrendamiento durante tres años, o si, por el contrario, sería necesario que dichas promociones hayan estado efectivamente arrendadas durante dicho período.

La cuestión 4 planteada en el escrito de consulta se refiere al caso de venta de participaciones de alguna de las sub-SOCIMI.

A este respecto, el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009 establece que “en el caso de acciones o participaciones en el capital de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán mantenerse en el activo de la sociedad al menos durante tres años desde su adquisición o, en su caso, desde el inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley”.

En consecuencia, será este el requisito de mantenimiento que deberá cumplir la sociedad S ante la transmisión de las citadas participaciones.

Por supuesto, ha de tenerse en cuenta que el citado apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009 se refiere a acciones o participaciones en el capital de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009, tratándose, en el caso concreto planteado, de entidades de las previstas en la letra c) de dicho apartado. Es decir, las sub-SOCIMI deberán cumplir los requisitos establecidos en la Ley 11/2009 para tener tal consideración.

4.2. En caso de que la venta de las participaciones se produzca con anterioridad al cumplimiento del plazo mínimo de mantenimiento, si la posible plusvalía derivada de la transmisión quedaría sujeta al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, siendo por ello de aplicación las previsiones del artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Y si de no resultar de aplicación el citado artículo 21, si la nueva SOCIMI adquirente de las participaciones de la sub-SOCIMI transmitida podría aprovechar el período de mantenimiento ya disfrutado por la SOCIMI vendedora (la sociedad S).

El artículo 13 de la Ley 11/2009 establece que:

“La entidad perderá el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, pasando a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, en el propio período impositivo en el que se manifieste alguna de las circunstancias siguientes:

(…)

e) El incumplimiento de cualquier otro de los requisitos exigidos en esta Ley para que la entidad pueda aplicar el régimen fiscal especial, excepto que se reponga la causa del incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente. No obstante, el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley no supondrá la pérdida del régimen fiscal especial.

(…)”

Tal y como establece este precepto, el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley no supondrá la pérdida del régimen fiscal especial.

Por su parte, el artículo 9 de la Ley 11/2009 establece que:

“1. Las entidades que opten por la aplicación del régimen fiscal especial previsto en esta Ley, se regirán por lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en esta Ley.

Dichas entidades tributarán al tipo de gravamen del cero por ciento en el Impuesto sobre Sociedades. En este caso, de generarse bases imponibles negativas, no resultará de aplicación el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, no resultará de aplicación el régimen de deducciones y bonificaciones establecidas en los capítulos II, III y IV del título VI del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, el incumplimiento del requisito de permanencia a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta ley implicará, en el caso de inmuebles, la tributación de todas las rentas generadas por dichos inmuebles en todos los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen fiscal especial, de acuerdo con el régimen general y el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades.

El incumplimiento del requisito de permanencia en el caso de acciones o participaciones determinará la tributación de aquella parte de las rentas generadas con ocasión de la transmisión, de acuerdo con el régimen general y el tipo general del Impuesto sobre Sociedades.

Esta misma regularización procedería en el caso de que la sociedad, cualquiera que fuese su causa, pase a tributar por otro régimen distinto en el Impuesto sobre Sociedades antes de que se cumpla el referido plazo de tres años.

Las regularizaciones a que se refieren los tres párrafos anteriores se realizarán en los términos establecidos en el artículo 137.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

(…)”

De este precepto debe deducirse que el incumplimiento del requisito de permanencia a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009 implica, en el caso de acciones o participaciones, la tributación de aquella parte de las rentas generadas con ocasión de la transmisión, de acuerdo con el régimen general y el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades.

El apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009 se refiere a aquella parte de las rentas generadas con ocasión de la transmisión de las acciones o participaciones, por lo que cabe entender que los dividendos que se hubieran podido recibir con anterioridad a la transmisión no deben ser objeto de regularización.

Como se ha señalado, para aquella parte de las rentas generadas con ocasión de la transmisión de las acciones o participaciones, resultará aplicable el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Ello, incluye, en el supuesto de que se cumplan todos los requisitos exigidos por la normativa, la aplicación de la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español regulada en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), sin que la Ley 11/2009 establezca ninguna limitación a su aplicación en este caso.

4.3. Respecto a los activos subyacentes (inmuebles propiedad de la sub-SOCIMI), si el período de mantenimiento ya disfrutado por dicha sub-SOCIMI sufre alguna alteración por el hecho de que las participaciones de la sub-SOCIMI sean transferidas a otra SOCIMI cotizada.

El apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009 anteriormente transcrito, establece que los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años. Este es un requisito que debe cumplir la propia sociedad, con independencia de su socio que, en cualquier caso, deberá a su vez cumplir los requisitos que la Ley 11/2009 establece para él.

5. Efectos que produciría la adquisición, por parte de la sociedad S de las participaciones sociales en otras entidades que actualmente vienen aplicando el régimen fiscal especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas de la LIS. En concreto:

5.1. En el caso de que la sociedad S, en su calidad de socio único, acordase el acogimiento de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas al régimen de SOCIMI con efectos a partir del 1 de enero de 2015, si tal acogimiento supondría la obligación de regularizar los beneficios fiscales disfrutados por dichas entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas hasta la fecha (tanto del Impuesto sobre Sociedades como del Impuesto sobre el Valor Añadido). Según se manifiesta, el resto de requisitos objetivos para disfrutar del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas aparte del plazo de mantenimiento de los inmuebles (actividad principal, mayoría de rentas derivadas del arrendamiento, número mínimo de viviendas, etc.) seguirían cumpliéndose, aun cuando, a efectos fiscales, se hubiese optado por un régimen distinto (el régimen fiscal especial de SOCIMI). Y para el caso de que la opción por el régimen de SOCIMI no implicaría la pérdida automática de las ventajas fiscales ya disfrutadas bajo el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda (bonificación del Impuesto sobre Sociedades y tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido), cómo habría que computar el plazo de mantenimiento previsto en el artículo 3.3 de la Ley 11/2009.

El capítulo III del título VII de la LIS (previamente en el capítulo III del título III del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) regula el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.

Al respecto, el artículo 48 de la LIS establece que:

“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) del apartado 2 siguiente.

(…)

2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:

(…)

b) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años. Este plazo se computará:

1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente.

2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.

El incumplimiento de este requisito implicará para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

(…)

3. La opción por este régimen deberá comunicarse a la Administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al régimen.

(…)”

Por su parte, el artículo 8.3 de la Ley 11/2009 establece que:

“3. La opción por la aplicación del régimen establecido en esta Ley es incompatible con la aplicación de cualquiera de los regímenes especiales previstos en el Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, excepto el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, el de transparencia fiscal internacional y el de determinados contratos de arrendamiento financiero.”

En el supuesto de que las entidades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda optasen por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI, dado que ambos regímenes son incompatibles, deberían renunciar al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.

En el supuesto de que en el momento de la renuncia no se hubieran cumplido aun los plazos de mantenimiento de las viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento que establece la letra b) del apartado 2 del artículo 48 de la LIS, en la medida en que dichos plazos se cumplan con posterioridad, teniendo en cuenta que el régimen fiscal especial de SOCIMI contiene como uno de sus requisitos el establecido en el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009, exigiendo que los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad permanezcan arrendados durante al menos tres años, y asimismo teniendo en cuenta que en el escrito de consulta se manifiesta que el resto de los requisitos objetivos para disfrutar del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda (actividad principal, mayoría de rentas derivadas del arrendamiento, número mínimo de viviendas, etc.) seguirían cumpliéndose aun cuando a efectos fiscales se hubiese optado por un régimen distinto, debe entenderse que, si bien la entidad ya no podrá aplicar la bonificación regulada en el artículo 49 de la LIS, no deberá regularizar las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial.

Por su parte, en lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, las viviendas adquiridas por las entidades que estaban acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas del Impuesto sobre Sociedades, que con posterioridad renunciarán a la aplicación del referido régimen especial para pasar a tributar por el régimen fiscal especial de SOCIMI, y que figuran en su activo, se beneficiaron del tipo reducido del 4 por ciento conforme a lo establecido en el artículo 91.Dos.1.6º de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se cuestiona la pérdida del referido beneficio fiscal por el hecho de pasar a tributar por otro régimen distinto al de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.

El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, señala que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por su parte, el artículo 91.Uno.1.7º de la citada Ley señala que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las entregas de los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

El artículo 91.Dos.1.6º de la Ley 37/1992, prevé, en su segundo párrafo, la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de los siguientes bienes:

“Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente.”

Por su parte, el artículo 26 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en su apartado uno establece lo siguiente:

“Uno. A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 91.dos.1.6.º de la Ley del Impuesto, relativo a determinadas entregas de viviendas, las circunstancias de que el destinatario tiene derecho a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo III del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y de que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les es aplicable la bonificación establecida en el artículo 54.1 de dicha ley, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el referido destinatario dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, su cumplimiento.

De mediar las circunstancias previstas en el artículo 87.uno de la Ley del Impuesto, el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 170.dos.2.º de la misma ley.”

De acuerdo con lo expuesto anteriormente, la aplicación del gravamen del 4 por ciento a la adquisición de viviendas por entidades dedicadas al arrendamiento requiere dos condiciones:

1ª) Que la entidad adquirente aplique el régimen especial previsto en el capítulo III del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En la actualidad, la referencia debe entenderse realizada a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

2ª) Que a las rentas derivadas del posterior arrendamiento de la vivienda adquirida les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (actual artículo 49 de la Ley 27/2014).

De acuerdo con el artículo 49 de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades, por remisión al artículo 48 de la referida Ley, para que las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas resulten bonificadas debe cumplirse, entre otros requisitos, el que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años.

Por consiguiente, la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por ciento a la adquisición de viviendas por sociedades que apliquen el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas en el Impuesto sobre Sociedades está condicionada al cumplimiento de los requisitos regulados en el artículo 91, apartado dos.1, número 6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el artículo 26 bis del Reglamento de dicho Impuesto, por lo que se requiere, en particular, la permanencia de las viviendas adquiridas al menos tres años.

Según la información contenida en el escrito de consulta presentado dicho requisito se cumpliría por lo que no habría que proceder a la rectificación del tipo impositivo aplicado.

5.2. Si por el contrario las entidades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas no optasen por el régimen SOCIMI (y por tanto siguieran aplicando el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas), si dicha circunstancia sería óbice para que las participaciones en dichas entidades pudiesen considerarse activos aptos a efectos del régimen de SOCIMI aplicado por la sociedad S. En este sentido, se plantea si las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas formarían parte del grupo SOCIMI a los efectos del artículo 3 de la Ley 11/2009 y cómo debería computar la sociedad S el plazo de mantenimiento de las participaciones en dichas entidades (inicio del cómputo desde la integración en el grupo o desde el primer día del ejercicio en que dichas entidades disfruten del régimen de SOCIMI).

De acuerdo con el apartado 1 del artículo 3 de la Ley 11/2009 anteriormente transcrito, entre las inversiones que contempla este requisito de inversión se encuentran las participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009.

Dicho apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009 establece que:

“1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:

(…)

b) La tenencia de participaciones en el capital de otras SOCIMI o en el de otras entidades no residentes en territorio español que tengan el mismo objeto social que aquéllas y que estén sometidas a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios.

c) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en territorio español, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley.

Las entidades a que se refiere esta letra c) no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades. Las participaciones representativas del capital de estas entidades deberán ser nominativas y la totalidad de su capital debe pertenecer a otras SOCIMI o entidades no residentes a que se refiere la letra b) anterior. Tratándose de entidades residentes en territorio español, estas podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial en las condiciones establecidas en el artículo 8 de esta Ley.

d) La tenencia de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva Inmobiliaria reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.”

En caso de que las entidades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda no optaran por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI, podrían computar como activos aptos a efectos del cumplimiento del requisito de inversión de la sociedad S en la medida que tuvieran la consideración de entidades a las que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009. A la vista de dicho apartado, las citadas entidades podrían entenderse comprendidas en la letra c) del mismo, en la medida en que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento; estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios; cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de la Ley 11/2009; no tengan participaciones en el capital de otras entidades; las participaciones representativas de su capital sean nominativas; y la totalidad de su capital perteneciera a la sociedad S. Dicha letra c) recoge la posibilidad de que estas entidades, que fueran residentes en territorio español, puedan optar por la aplicación del régimen fiscal especial en las condiciones establecidas en el artículo 8 de la Ley 11/2009, pero no lo exige obligatoriamente.

Los apartados 1 y 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009 establecen que, en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, los porcentajes establecidos en dichos apartados se deben calcular obligatoriamente sobre el balance consolidado y el resultado consolidado, respectivamente, estando integrado el grupo exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009.

Asimismo, atendiendo a una interpretación sistemática de la norma, cabe considerar que el cumplimiento del requisito del plazo de mantenimiento en el que los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante un mínimo de 3 años, que establece el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009, podrá observarse igualmente a nivel del grupo consolidado, estando dicho grupo formado exclusivamente por la SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009.

En consecuencia, en la medida en que las entidades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda reunieran las condiciones para considerarse entidades de las comprendidas en la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de la Ley 11/2009, formarían parte del grupo citado.

Por otra parte, ha de recordarse que el apartado 3 del artículo 3 de la Ley 11/2009, en relación al requisito de mantenimiento en el caso de acciones o participaciones en el capital de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, establece que deberán mantenerse en el activo de la sociedad al menos durante tres años desde su adquisición o, en su caso, desde el inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley.

Dado que la sociedad S ya estaría aplicando el régimen especial de SOCIMI cuando adquiriera estas entidades, el plazo de mantenimiento en el activo de sus participaciones se computará desde la adquisición de las mismas.

6. En el caso de resultar procedente algún ajuste extracontable a la base imponible de las sociedades S y sub-SOCIMIs como consecuencia de la aplicación del artículo 17.5 de la LIS, si dicho ajuste ha de considerarse como renta a los efectos del artículo 3.2 de la Ley 11/2009. En caso afirmativo, si dicha renta computaría como ingreso apto, al proceder, por ejemplo, de la capitalización de un crédito adquirido en el marco de la compra de las participaciones sociales de una de las sub-SOCIMI. En concreto, se trata del ajuste extracontable correspondiente a la diferencia entre (i) en valor de adquisición de un derecho de crédito adquirido por la sociedad S con descuento y (ii) el importe nominal, a efectos mercantiles, del aumento de capital (y fondos propios) efectuado por la sociedad S para capitalizar dicho derecho de crédito. El citado derecho de crédito se habría adquirido por la sociedad S en el marco de una adquisición del 100% de las participaciones sociales en una de las sub-SOCIMIs, de manera que junto con dichas participaciones la sociedad se habría subrogado en los derechos de crédito respecto de los cuales la entidad adquirida (sub-SOCIMI) era deudora en el momento de la adquisición. La sociedad S adquirió el derecho de crédito con un descuento sobre el saldo vivo pendiente de pago. Dicha deuda se concedió con el único fin de financiar la promoción de las viviendas que son propiedad de las sub-SOCIMI en cuestión y que se encuentran destinadas al arrendamiento a particulares.

El apartado 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009, anteriormente transcrito, establece unos requisitos relativos a las rentas del período impositivo.

En este sentido, el artículo 9 de la Ley 11/2009, en relación al régimen fiscal especial de la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades, establece que:

“1. Las entidades que opten por la aplicación del régimen fiscal especial previsto en esta Ley, se regirán por lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en esta Ley.

(…)”

La LIS (cuya disposición adicional undécima establece que las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes de esta Ley), establece en su artículo 4.1 que “constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen”, señalando en su artículo 10 que:

“1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

(…)

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

(…)”

De acuerdo con ello, la renta del período impositivo a la que se refiere el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009 vendrá determinada por el resultado contable, corregido mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en la Ley 11/2009.

Por otra parte, en particular, a efectos del cómputo establecido en la letra a) del apartado 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009, la renta derivada del arrendamiento de bienes inmuebles estará integrada, por cada inmueble, por el ingreso íntegro obtenido minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la sociedad S, junto con la adquisición del 100% de las participaciones de una de las sub-SOCIMI, adquirió, con un descuento, un crédito que el transmitente ostentaba frente a la sub-SOCIMI. Con posterioridad, se va a producir la capitalización de dicho crédito.

Las operaciones de capitalización de deudas se encuentran reguladas en el artículo 17 de la LIS, que establece que:

“(…)

2. Las operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable.

(…)

4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(…)

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.

(…)

5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.

(…)”

Por tanto, la entidad que recibe el crédito y realiza una ampliación de capital o fondos propios por el mismo importe de la deuda existente, en los términos establecidos en la normativa mercantil, no integrará renta alguna en su base imponible con ocasión de esta operación, con independencia de que pudiera existir un ingreso desde el punto de vista contable.

A su vez, la entidad que aporta el crédito en la ampliación de capital, integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento del capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.

Por tanto, en el caso de la sub-SOCIMI no se habrá generado renta a efectos fiscales, mientras que en la sociedad S, dado que el crédito se adquirió con un descuento, sí se habrá generado renta a efectos fiscales.

No obstante, tal y como se ha señalado con anterioridad en la presente contestación, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, debe tenerse en cuenta que los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009, se computarán a nivel del grupo consolidado, estando dicho grupo formado exclusivamente por la SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009.

En la regulación del régimen especial de consolidación fiscal del capítulo VI del título VII de la LIS, los artículos 62 y 64 de la LIS establecen que:

“Artículo 62. Determinación de la base imponible del grupo fiscal.

1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.

b) Las eliminaciones.

(…)

Artículo 64. Eliminaciones.

Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley.”

En el caso concreto planteado, la renta que se genera en la sociedad S no responde específicamente a la operación de capitalización de crédito, de manera que el ingreso generado en sede del socio aportante se correspondiera con un gasto en sede de la sociedad que amplía capital, sino que es consecuencia de que la sociedad S había adquirido previamente el derecho de crédito con un descuento. Por tanto, no sería objeto de eliminación, sino que formaría parte del resultado consolidado.

Dicha renta habrá de tenerse en cuenta a los efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009. No obstante, teniendo en cuenta su origen, esta renta no debería interferir en el cómputo de las rentas que exige dicho precepto, de manera que la misma habrá de distribuirse de manera proporcional entre las rentas provenientes del arrendamiento de bienes inmuebles afectos al cumplimiento de su objeto social principal y/o de dividendos o participaciones en beneficios procedentes de participaciones afectas al cumplimiento de su objeto social principal, y las demás rentas, excluidas las derivadas de la transmisión de las participaciones y de los bienes inmuebles afectos ambos al cumplimiento de su objeto social principal, una vez transcurrido el plazo de mantenimiento, con objeto de que su efecto sea neutral en lo que se refiere al cálculo del porcentaje exigido en este apartado.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.