La consultante es una asociación sin ánimo de lucro que actúa como plataforma independiente de certificación profesional, siendo su objeto principalmente la promoción del reconocimiento legal de la profesión de sus asociados.No tiene consideración de asociación de utilidad pública, por lo que le es de aplicación el régimen de entidades parcialmente exentas del Impuesto sobre Sociedades.Actualmente, la consultante obtiene dos tipos de ingresos: las cuotas satisfechas por los asociados, que son la base para llevar a cabo la finalidad específica de la asociación y dan derecho a los asociados a recibir sin coste adicional información sobre temática propia del sector, así como la posibilidad de asistir a conferencias. La consultante no presta servicios a estos asociados de manera individualizada. Por otro lado, se reciben otros ingresos, como los derechos de examen cobrados a los candidatos a ser miembros, los provenientes de convenios de colaboración con determinados organismos, ingreso por patrocinio o ingresos financieros.Por otro lado, los gastos en que incurre la asociación son los incurridos exclusivamente para el cobro de cuotas a los asociados, los incurridos exclusivamente para la obtención de los otros ingresos (en ambos casos, gastos de personal) y gastos incurridos tanto para el cobro de las cuotas de los asociados como para la obtención de los otros ingresos, como por ejemplo sueldos y seguridad social de empleados, arrendamiento de oficinas, software de gestión, prensa y promoción y publicidad, la organización de un encuentro bienal de asociados, honorarios de profesionales que realizan la prestación de servicios a la asociación o la póliza de seguros de responsabilidad civil y accidentes.
Si las rentas derivadas de las cuotas satisfechas por los asociados deben considerarse exentas del Impuesto sobre Sociedades.Cuál debe ser el criterio de distribución de gastos comunes, incurridos tanto para el cobro de las cuotas de los asociados como para la obtención de los otros ingresos.
En primer lugar, en relación a la posible aplicación del régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, cabe señalar lo siguiente:
El artículo 2 de la Ley 49/2002 considera entidades sin fines lucrativos a los efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma, entre otras a:
“ (…)
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
(…)”
En el presente caso, la consultante señala que es una asociación sin ánimo de lucro, especificando que no ha sido declarada de utilidad pública, razón por la que no está dentro del ámbito subjetivo de dicha Ley.
Por su parte, la letra a) del apartado 3 del artículo 9 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Dado que la consultante manifiesta ser una asociación sin ánimo de lucro tendría la consideración de entidad parcialmente exenta resultándole de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo XIV del Título VII de la LIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“ (…).
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.
(...).
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
(...).”
Por su parte, el apartado 2 del mismo artículo señala que:
“La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”
Por otra parte, el artículo 5 de la LIS proporciona el siguiente concepto de actividad económica:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(..).”
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica.
Si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de actividad económica en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas procedentes de tales actividades, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 110 de la LIS, estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizasen con terceros ajenos a la entidad como con los propios asociados.
En el presente caso, en el escrito de consulta se señala que la entidad consultante tiene dos tipos de ingresos: las cuotas satisfechas por los asociados y otros ingresos como los derechos de examen cobrados a los candidatos a ser miembros, los provenientes de convenios de colaboración con determinados organismos, ingresos por patrocinio o ingresos financieros.
Por tanto, en la medida en que dichos ingresos, incluidas las cuotas de los asociados, financien actividades que tengan la consideración de actividad económica, los rendimientos derivados de tales actividades estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades.
En tal caso, la base imponible de dichas actividades deberá determinarse de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 de la LIS, cuyo apartado segundo señala lo siguiente:
“2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15 de esta Ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de actividades económicas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior.”
De acuerdo con el precepto transcrito, si la entidad consultante incurre en gastos que afectan tanto a actividades que generan rentas exentas como a actividades económicas que generan rentas no exentas, el importe de gastos que se imputará a estas últimas se determinará por la proporción que represente los ingresos del ejercicio procedentes de actividades económicas respecto de los ingresos totales de la entidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
LA DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOSP.D. (Res. 4/2004 de 30 de julio; BOE 13.08.04)LA SUBDIRECTORA GENERAL DE IMP
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