La entidad A, residente en territorio español, tiene dos entidades vinculadas, la entidad B, de la que ostenta el 56% del capital social, y la entidad C, de la cual ostenta el 100% del capital social.Si bien dada la estructura del capital social de las entidades participadas, forman un grupo de acuerdo con el artículo 42 del Código de Comercio, no se ha optado por el régimen de consolidación fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades.Por otra parte, se encuentra la entidad D, también residente en territorio español.El matrimonio formado por PF1 y PF2, por una parte, y el matrimonio formado por PF3 y PF4 por otra, poseen cada uno de ellos un 50% del capital social de las entidades A y D siendo, por tanto, los titulares últimos de las mismas.La entidad A tiene por objeto la prestación de servicios médicos, servicios sociales y de prevención de riesgos laborales. Por su parte, la entidad D, es la titular de los inmuebles donde desarrolla su actividad la entidad A, así como de otros inmuebles dedicados al arrendamiento comercial e industrial. A lo largo de los años y desde el inicio de su actividad, el crecimiento del conjunto empresarial, bien sea por crecimiento orgánico o por adquisición de negocios ajenos, no ha atendido a un plan o estructura empresarial y organizativa a largo plazo, sino que se ha encontrado supeditado a la urgencia y a la inminencia de cada decisión empresarial que se ha ido tomando. De forma tal que, a día de hoy, no existe ninguna sociedad que se pueda calificar de cabecera o holding.Dicha ausencia de jerarquía y orden en la estructura del conjunto de empresas ha ido generando numerosos y sucesivos problemas de gestión interna, que se han ido agravando con el tiempo y que, a través de la operación proyectada, permitirían superar estos problemas, de acuerdo a las siguientes finalidades perseguidas que a continuación se exponen:- Permitir que la toma de decisiones en las diferentes entidades que constituyen el conjunto de empresas se realice sin diferencias de criterio, y centralizar la toma de decisiones que sean estratégicas.- Centralizar en la futura entidad resultante de la reestructuración la mayor parte de los servicios: de gestión administrativa, de gestión contable y fiscal, de asesoramiento, de dirección financiera, separados de los de gestión de los arrendamientos de inmuebles; optimizando con ello la dirección y la gestión de las entidades participadas.- La optimización de los recursos humanos y materiales.- Racionalizar y separar las actividades económicas desarrolladas por las diferentes entidades del conjunto de empresas, limitando e independizando con ello el riesgo empresarial.- Mayor solvencia y capacidad de endeudamiento, reforzando la situación financiera global del conjunto de entidades.- Lograr una mayor capacidad para negociar las condiciones de financiación con entidades de crédito que afectan a las entidades que forman parte del conjunto de empresas (visión financiera única y global).- Simplificar la sucesión futura de los familiares de los actuales socios y facilitar el relevo generacional.- Canalizar a través de la entidad patrimonial la mayor parte de las futuras inversiones en bienes inmuebles no afectos a las actividades del objeto social de la entidad A, persiguiendo con ello aislar este nuevo patrimonio que se pueda adquirir en el futuro de los riesgos empresariales asociados a la actividad de servicios que la entidad A desarrolla.- Eliminar o, en su caso, reducir al máximo aquellas operaciones comerciales y de asistencia financiera que en este momento se desarrollan entre algunas de las entidades que forman parte del conjunto de empresas y que pueden tener el carácter de operaciones vinculadas, dado que las mismas no generan por sí mismas ningún tipo de beneficio económico, mientras que sí suponen un agravamiento de la burocracia administrativa interna.Como remedio a dicha situación se pretende llevar a cabo una reestructuración total del conjunto de empresas que se proyecta como a continuación se detalla:La entidad que ostenta la titularidad de los inmuebles donde se desarrolla la actividad de la entidad A, es decir, la entidad D, además de ostentar la titularidad de otros inmuebles no afectos a la actividad de la entidad A, pero sí dedicados al arrendamiento comercial o industrial, procedería a la segregación de su patrimonio de los inmuebles afectos a la actividad de la entidad A, por un lado, y los inmuebles no afectos a dicha actividad, por otro.Como consecuencia de la segregación anteriormente descrita, la parte de los inmuebles propiedad de la entidad D, objeto de una de las partes de la segregación anteriormente indicada, y afectos por tanto a la actividad de la entidad A, se integrarían en una entidad de nueva creación, Newco1, con la misma estructura accionarial que la actualmente existente en la entidad A, como aportación no dineraria manteniendo, en todo caso, la estructura de la propiedad del capital social actualmente existente en las entidades consultantes.Por otra parte, los restantes inmuebles no afectos a la actividad de la entidad A seguirían figurando en el balance de la entidad D, si bien se reitera que están dedicados a la actividad de arrendamiento comercial o industrial a otras mercantiles ajenas a la estructura de propiedad de las empresas.Como consecuencia de la primera operación, resultarían tres entidades: la entidad A, con la actividad antes descrita; la entidad D que concentraría los inmuebles no afectos a la actividad de la entidad A y una entidad de nueva creación, Newco1, que incorporaría los inmuebles afectos a la actividad de la entidad A.Una vez constituida Newco1, entidad tenedora de los inmuebles afectos a la actividad de la entidad A a través de aportaciones no dinerarias y, con posterioridad a la misma, se produciría la fusión por absorción por parte de la entidad A de la Newco1, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. De esta forma se concentraría en la entidad A tanto la actividad asistencial que desarrolla, como los inmuebles donde se prestan los servicios que definen el objeto social de la misma.Por su parte, las dos entidades participadas mayoritariamente por la entidad A, las entidades B y C, mantendrían su actividad y su composición accionarial en los términos descritos al inicio de la presente consulta.De esta forma, se conseguirían los fines anteriormente expuestos: quedarían en sede de la entidad D los inmuebles no afectos a las actividades de la entidad A, es decir, los inmuebles dedicados al arrendamiento comercial o industrial y, en el balance de la entidad A, los inmuebles afectos a las actividades desarrolladas para cumplir su objeto social, esto es, actividades médicas, servicios sociales y riesgos laborales.
Confirmación de que la reestructuración empresarial proyectada, conforme la misma ha sido expuesta en los antecedentes del presente escrito, puede aplicar el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En el escrito de consulta se plantea una operación mediante la cual la entidad D segregaría aquellos inmuebles afectos a la actividad de la entidad A, a favor de una entidad de nueva creación, Newco1, que contaría con la misma estructura accionarial que la actualmente existente en la entidad A, es decir, participada en un 50% por el matrimonio formado por PF1 y PF2, y en el 50% restante por el matrimonio formado por PF3 y PF4.
Al respecto, el artículo 76.2.1º b) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el apartado 1 del artículo 60 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de la sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En el supuesto concreto planteado, la entidad D pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la segregación de los inmuebles afectos a las actividades desarrolladas por la entidad A, esto es, actividades médicas, servicios sociales y riesgos laborales, a favor de una sociedad de nueva creación (Newco1), manteniendo en su patrimonio los inmuebles no afectos a las actividades de la entidad A, es decir, los inmuebles dedicados al arrendamiento comercial o industrial.
Así, de los datos que constan en el escrito de consulta parece desprenderse que el conjunto patrimonial escindido no constituye una rama de actividad diferenciada, en los términos del artículo 76.4 de la LIS, que existiera previamente en sede de la entidad transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, parece tratarse de elementos patrimoniales aislados que se segregan a una entidad de nueva creación, en cuyo caso la operación planteada no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
No obstante, la existencia de diversas ramas de actividad, en sede de la entidad consultante, que determinen la existencia de distintas explotaciones que requieran de una gestión y organización diferenciadas son cuestiones de hecho que el contribuyente podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En virtud de lo anterior, en la medida en que el patrimonio que pretende escindirse no constituya una rama de actividad diferenciada que permita por si misma el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose igualmente en la sociedad escindida una o varias ramas de actividad diferenciadas, no procederá la aplicación del régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Por último, dado que la consulta planteada se refiere a la posibilidad de aplicar el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS a las operaciones descritas, en su conjunto, una vez señalado lo anterior, no procede analizar la segunda operación de reestructuración proyectada (absorción de la sociedad Newco 1 por la sociedad A).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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