Los consultantes son una serie de entidades que pertenecen a un grupo familiar, residente en territorio español, y que están formadas por las siguientes:a) Sociedad A: participada al 100% por el grupo familiar y que tiene como actividad principal la importación, exportación, almacenamiento, distribución, comercialización y transformación de productos agrarios de alimentación humana y animal tanto a nivel nacional como internacional. También se dedica a la compra y venta de fincas rusticas y urbanas así como de valores mobiliarios. En esta sociedad se concentra el negocio operativo principal, disponiendo en su activo de un volumen de tesorería excedentaria derivada de los beneficios obtenidos.b) Sociedad B: participada al 100% por el grupo familiar y que tiene como actividad principal la explotación de fincas agrícolas y ganaderas, comercialización y distribución de los productos obtenidos en las mismasc) Sociedad C: participada al 100% por el grupo familiar y que tiene como actividad principal la adquisición, promoción, construcción y venta de bienes y terrenos rústicos o urbanos.d) Sociedad D: participada al 100% por el grupo familiar y que tiene como actividad principal el comercio de ropa.e) Sociedad E: participada al 99% por el grupo familiar y que tiene como actividad principal la promoción inmobiliaria.f) Sociedad F: participada al 99% por el grupo familiar y que tiene como actividad principal la compraventa de bienes inmobiliarios por cuenta propia.g) Sociedad G: participada al 100% por el grupo familiar y que tiene como actividad principal la producción y venta de energía eléctrica.Gran parte de estas sociedades ha ido adquiriendo activos inmobiliarios. Además las sociedades son igualmente residentes en territorio español y no les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas.Por último las sociedades B, C, E y G cuentan con bases imponibles negativas.El grupo familiar se está planteando realizar una reestructuración empresarial consistente en las siguientes operaciones:- En primer lugar se realizaría un canje de valores aportando la totalidad de las participaciones en todas las entidades anteriores a una entidad de nueva constitución, sociedad NEW. Esta sociedad NEW sería residente en territorio español y estaría participada por el grupo familiar al 100%.- En segundo lugar se pretende realizar una escisión total de la sociedad A a favor de dos entidades de nueva constitución que recibirán respectivamente: (i) los inmuebles y la tesorería excedentaria y los pasivos asociados a la misma (ii) los restantes activos y pasivos que conforman la rama de actividad del negocio de materias primas. La sociedad A se extinguiría recibiendo los socios un número de participaciones en el capital social de las dos nuevas entidades proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.- Finalmente se produciría una fusión de todas las sociedades de carácter inmobiliario, incluida la derivada de la anterior escisión, integrando todos los patrimonios en una entidad que adquiriría por sucesión universal el patrimonio del resto que se extinguirán sin liquidación. En esta fusión no entraría la sociedad B que se dedica a la explotación agrícola.Los motivos económicos válidos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:Respecto del canje de valores:-Obtener una estructura válida para acometer una política eficaz de futuras inversiones.-Permitir la unidad de decisión de los patrimonios separados y la consecución de una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada. Centralizar recursos para financiar las actividades y los nuevos proyectos empresariales.-Reflejar una imagen de grupo frente al mercado manteniendo separadas las actividades con diferentes niveles de riesgo.-Unificar la política accionarial, facilitando la implantación de mecanismos y procesos propios de la empresa familiar.-Simplificar la sucesión futura, evitando conflictos generacionales.-Crear una estructura válida para la implementación del régimen de consolidación fiscal.Respecto de la escisión:-Aislar los riesgos para evitar que los activos "sin riesgo" se vean afectados.-Asignar recursos específicos a cada proyecto, gestionando separadamente la financiación.-Optimizar la gestión, control y política financiera del grupo al traspasar la tesorería excedentaria gestionándola de forma más eficiente.-Facilitar el acceso a nuevos inversores presentes y futuros.-Disponer de una contabilidad separada que aporte una visión analítica de la marcha de los dos negocios.Respecto de la fusión:-Unificar la actividad inmobiliaria para simplificar costes de gestión y dirección y aprovechar las economías de escala.-Limitar los riesgos económicos, evitar la duplicidad de obligaciones contables y registrales, evitar costes económicos innecesarios, mejorando la gestión y planificación. Maximizar el rendimiento de los recursos.-Integrar los activos y pasivos en una sola sociedad que cuente con los fondos propios necesarios que sirvan de garantía y solvencia frente a terceros.-Evitar las recurrentes necesidades de reequilibrio patrimonial de algunas sociedades, y la inadecuada financiación de la sociedad holding a las sociedades menos prosperas.-Mejorar en relación a la actividad en su conjunto optimizando los recursos materiales y humanos al estar integrados. Mejorando la competitividad.
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
En relación a la primera operación el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación a la primera operación el artículo 76.5 de la LIS, establece que:
“(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.
(…).
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (sociedad NEW) adquiera participaciones en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (en concreto el 100% y 99%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En cuanto a la segunda operación el artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Por último, respecto a la operación de fusión, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta no se manifiesta con claridad si la fusión será a favor de una entidad prexistente o de una de nueva creación. No obstante, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
Respecto del canje de valores:
- Obtener una estructura válida para acometer una política eficaz de futuras inversiones.
- Permitir la unidad de decisión de los patrimonios separados y la consecución de una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada. Centralizar recursos para financiar las actividades y los nuevos proyectos empresariales.
- Reflejar una imagen de grupo frente al mercado manteniendo separadas las actividades con diferentes niveles de riesgo.
- Unificar la política accionarial, facilitando la implantación de mecanismos y procesos propios de la empresa familiar.
- Simplificar la sucesión futura, evitando conflictos generacionales.
- Crear una estructura válida para la implementación del régimen de consolidación fiscal.
Respecto de la escisión:
- Aislar los riesgos para evitar que los activos “sin riesgo” se vean afectados.
- Asignar recursos específicos a cada proyecto, gestionando separadamente la financiación.
- Optimizar la gestión, control y política financiera del grupo al traspasar la tesorería excedentaria gestionándola de forma más eficiente.
- Facilitar el acceso a nuevos inversores presentes y futuros.
- Disponer de una contabilidad separada que aporte una visión analítica de la marcha de los dos negocios.
Respecto de la fusión:
- Unificar la actividad inmobiliaria para simplificar costes de gestión y dirección y aprovechar las economías de escala.
- Limitar los riesgos económicos, evitar la duplicidad de obligaciones contables y registrales, evitar costes económicos innecesarios, mejorando la gestión y planificación. Maximizar el rendimiento de los recursos.
- Integrar los activos y pasivos en una sola sociedad que cuente con los fondos propios necesarios que sirvan de garantía y solvencia frente a terceros.
- Evitar las recurrentes necesidades de reequilibrio patrimonial de algunas sociedades, y la inadecuada financiación de la sociedad holding a las sociedades menos prosperas.
- Mejorar en relación a la actividad en su conjunto optimizando los recursos materiales y humanos al estar integrados. Mejorando la competitividad.
Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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