La entidad consultante se dedica al arrendamiento de inmuebles (viviendas). Al margen de un número considerable de locales y oficinas, es propietaria de 2 viviendas en fincas registrales independientes ofrecidas en alquiler que actualmente no están alquiladas, 4 viviendas en fincas registrales independientes que sí lo están, y 8 viviendas que también están alquiladas si bien forman parte de una sola finca registral. Además de las 8 viviendas, alquiladas a ocho arrendatarios distintos (6 personas físicas y 2 sociedades mercantiles), el edificio que conforma una sola finca registral contiene 4 locales/oficinas, que no serán objeto de aportación.La entidad consultante cuenta con los medios personales y materiales para la llevanza de la gestión de los arrendamientos, en concreto, con dos personas contratadas a jornada completa, cuatro personas contratadas a tiempo parcial y una oficina debidamente equipada para llevar a cabo su actividad.Debido a las especialidades asociadas al arrendamiento de viviendas y al de locales y oficinas, la entidad consultante se plantea que lo más eficiente seria la gestión de ambas actividades de modo diferenciado. Dichas especialidades se concretan en una necesidad de atención al público de manera distinta en ambas actividades, puesto que los inquilinos en el caso de las viviendas son personas físicas y su operativa es distinta a la de las personas jurídicas/empresarios que alquilan los locales/oficinas. También la exigencia en cuanto al mantenimiento de las fincas arrendadas es notoriamente mayor en el caso del arrendamiento de viviendas. También requiere una operativa diferenciada la gestión de cobros de rentas de viviendas, la mayor rotación y/o duración de los contratos de arrendamiento de viviendas, la gestión de fianzas y otras garantías asociadas a las viviendas y, en general, el seguimiento necesario de cada relación arrendaticia sobre viviendas. Todo ello requeriría que, al menos, una persona contratada a jornada completa y una de las personas contratas a tiempo parcial se dedicaran exclusivamente a la gestión de la actividad de arrendamiento de vivienda, con su oportuna, diferenciada y exclusiva dotación de medios materiales. El resto del personal laboral se mantendría en la entidad consultante encargándose de los arrendamientos de locales y oficinas.La entidad consultante se plantea transmitir las 2 viviendas en fincas registrales independientes ofrecidas en alquiler que actualmente no están alquiladas, 4 viviendas en fincas registrales independientes que sí están alquiladas y 8 viviendas que también están alquiladas y que forman parte de un edificio que registralmente es una sola finca, no siendo objeto de transmisión los 4 locales/oficinas que forman parte también del citado edificio sin división horizontal, a la entidad Newco1, participada al 100% por la entidad consultante.La transmisión de las viviendas a favor de la entidad Newco1 se efectuaría mediante una aportación no dineraria de rama de actividad que incluiría los activos y pasivos (préstamos hipotecarios relacionados con la adquisición de las viviendas) correspondientes a la actividad de arrendamiento de viviendas. La aportación atribuiría a la entidad Newco1 los medios materiales actualmente empleados en la gestión del arrendamiento de viviendas. Asimismo, se traspasaría a dicha entidad una de las personas contratadas a jornada completa y una de las personas contratas a tiempo parcial, para que estas dos personas se dedicaran en exclusiva a dicha actividad de arrendamiento de viviendas.Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son los siguientes:- Desagregar las dos áreas distintas del negocio actual de la entidad consultante (el alquiler de viviendas y, por otro lado, de locales y oficinas) y concretarlas en dos entidades distintas (la entidad consultante y la entidad Newco1) con el objeto de hacer una gestión separada de ambas unidades de negocio en función de las necesidades de cada una. La gestión de los alquileres de las dos sociedades la llevarían personas distintas.- Separar los patrimonios a los efectos de poder realizar operaciones donde no sea necesario involucrar la totalidad del patrimonio empresarial en cada una de las actividades. Se trata de diversificar riesgos y actuar en función de la capacidad económica de cada actividad, sin involucrar la totalidad del patrimonio.- Que la entidad Newco1 se acoja al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas en el Impuesto sobre Sociedades, de tal manera que se obtengan más recursos aplicables a la finalidad de la entidad.- Especialización del personal en dicha actividad, para lograr un conocimiento profundo del sector del alquiler de viviendas, optimizar la gestión de los inmuebles y obtener una mayor racionalización en su funcionamiento.- Independencia entre las compañías en sus líneas de negocio, que permite la obtención y agilización de los créditos bancarios, la distribución y separación del riesgo empresarial y la diversificación de futuras inversiones en uno u otro tipo de inmuebles en sociedades distintas.
1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.2. Si se generan rentas en el Impuesto sobre Sociedades para la entidad consultante con motivo de la aportación planteada.3. Si la entidad Newco1, una vez que reciba las viviendas en virtud de la aportación planteada, puede aplicar el régimen para entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda establecido en el capítulo III del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.4. Si la aportación planteada se encuentra no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.5. Si con motivo de la aportación planteada habría que proceder a la regularización de la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de los bienes de inversión que se aporten.6. Si en el caso de que no se considerara cumplido el requisito de viviendas mínimas arrendadas por no contar con 8 fincas registrales independientes arrendadas, y fuera necesaria la división horizontal previa a la aportación, cuál sería la base imponible de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.7. Si la aportación se encuentra no sujeta a la modalidad de operaciones societarias y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.3 de la LIS establece que:
“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A efectos mercantiles, el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”.
Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de rama de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, sería en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
Al respecto, el artículo 76.4 de la LIS dispone que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita, por sí mismo, el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De la información que consta en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles (locales, oficinas y viviendas), pero no se desprende que el patrimonio segregado constituya, por sí mismo, una rama de actividad diferenciada con los correspondientes medios materiales y personales en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido y comentado, que supusieran en sede de la entidad transmitente, ante la realización de una sola actividad, una especialización en su explotación económica que exigiese un modelo de gestión diferenciado que determinase la existencia de varias explotaciones económicas autónomas. Lo que se deriva de la consulta es que serán objeto de aportación una serie de activos y pasivos aislados que no constituyen una rama de actividad.
En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de rama de actividad, son cuestiones de hecho cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por último, de conformidad con lo señalado, no procede contestar a la segunda y a la tercera cuestión planteada en el escrito de consulta.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia Zita Modes que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por el empresario o profesional sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el propio transmitente.
De la información contenida en el escrito de la consulta, la entidad consultante es una entidad mercantil que se dedica al arrendamiento de inmuebles, tanto oficinas, locales como viviendas; dicha entidad va a realizar la aportación de una rama de actividad, consistente en el arrendamiento de las viviendas, a otra entidad de nueva creación y participada en el 100% por la consultante.
La aportación se acompaña de activos, pasivos, así como medios materiales y la subrogación en la adquirente del personal con contrato laboral que venían desarrollando la actividad.
Por tanto, dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido ya que la misma se acompaña de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Quinto.- Por lo que respecta a la regularización de los bienes de inversión, el último párrafo del artículo 7.1º de la Ley establece que “los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
En el caso de que la subrogación afectara a cuotas soportadas por bienes de inversión, como ocurre en el particular en relación con los vehículos objeto de transmisión, el apartado cinco del artículo 107 de la Ley dispone lo siguiente:
“ (…)
Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1.º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.
En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.”.
Asimismo, el artículo 110 de la Ley del Impuesto establece que:
“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
(…)
Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1.º, de esta Ley.”.
En consecuencia, el transmitente no deberá efectuar la regularización de los bienes de inversión que son objeto de entrega, por cuanto corresponde al adquirente de los mismos que, según los artículos citados, se subroga en la posición del transmitente.
El adquirente deberá efectuar la regularización de los bienes de inversión adquiridos. Dicha regularización deberá practicarse durante el año en que los mismos se transmitan y los que falten del periodo de regularización.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD), referentes a la modalidad de operaciones societarias, que determinan lo siguiente:
«Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
[…].»
Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD especifica qué se entiende por operaciones de reestructuración empresarial a efectos del impuesto en estos términos:
«Artículo 21.
A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo».
La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS.
Por último, los números 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, que regula los beneficios fiscales en el ITPAJD, determinan lo siguiente:
«Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. […]
B) Estarán exentas:
[…]
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea».
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (actualmente, artículos 76 y 87 de la LIS) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del TRLITPAJD, anteriormente transcrito.
Por lo tanto, si la operación descrita tuviera la consideración de operación de reestructuración estaría no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. Ahora bien, como se ha indicado anteriormente, lo que se deriva de la descripción de hechos expuesta en la consulta es que serán objeto de aportación una serie de activos y pasivos aislados que no constituyen una rama de actividad, lo cual impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, y, por ello, la operación no tendría la calificación de operación de reestructuración a efectos del ITPAJD.
En tal caso, no será de aplicación la no sujeción prevista para tales operaciones en el artículo 19.2.1º del TRLITPAJD, sino que la operación quedará sujeta a la modalidad de operaciones societarias, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1.1º del citado precepto. No obstante, en este caso, a la constitución de sociedad con aportación no dineraria descrita que pretende realizar la consultante le resultará aplicable la exención regulada en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD.
Segundo. Base imponible en caso de división horizontal.
En caso de efectuar la división horizontal, a efectos de determinar la base imponible de los documentos notariales, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, del ITPAJD, habrá de estar a lo dispuesto en los preceptos siguientes:
Artículo 30 del TRLITPAJD:
«1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.
(…)».
En la determinación de la base imponible de la división horizontal se habrá de estar a lo dispuesto en el artículo 70 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, que contiene unas normas especiales en la determinación de la base imponible para las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad, y que señala lo siguiente:
«Artículo 70. Normas especiales.
1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declara.
2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá el valor de coste de la obra nueva como el valor real del terreno.
(…)».
Por tanto, conforme a lo previsto en los preceptos anteriores, la base imponible de la división horizontal estará integrada por el valor real del coste del terreno y de la obra nueva total del edificio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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