La consultante (Sociedad X) es residente en territorio español y su objeto social es el comercio al por mayor de material eléctrico y agua (el "Negocio").Por otro lado, la Sociedad Y también es residente en territorio español y su objeto social consiste en ser central de compras, mediante la intermediación, representación y configuración por cuenta propia o de terceros de servicios de compra, así como la negociación y prestación de servicios de logística, regulación de mercancías, software, administración y todo aquello susceptible a economías de escala y sinergias de costes.En otras palabras, la Sociedad Y es una central de compras que opera con sus recursos propios como plataforma logística con el objetivo de dar servicio a sus socios, los cuales son sociedades dedicadas a la distribución de productos de fontanería, climatización y saneamiento.El servicio que ofrece la Sociedad Y a sus socios permite a los mismos reducir los costes debido a la concentración de volúmenes a los proveedores, mejorar su flexibilidad y dotarlos de mayor capacidad de adaptación a sus clientes, así como de disponer de un mayor control en cuanto a costes, plazos y calidades de producto.Actualmente, la Sociedad X es uno de los socios de la Sociedad Y.El periodo impositivo de ambas sociedades coincide con el año natural.En este contexto, la Sociedad X y la Sociedad Y firmarán un contrato de arrendamiento de industria por el que la Sociedad X cederá a la Sociedad Y la industria que tiene como actividad la distribución de productos de fontanería, calefacción y saneamiento y que la componen los empleados, la maquinaria y el resto de componentes que son inherentes y necesarios para la explotación de la misma, incluidos los inmuebles (el "Contrato de Industria").Por consiguiente, durante esta primera fase, los ingreso de la Sociedad X provendrán, exclusivamente, de las rentas derivadas del Contrato de Industria.Posteriormente, una vez resuelto el Contrato de Industria, en una segunda fase, se proyecta llevar a cabo una operación de reorganización societaria consistente en una aportación no dineraria de rama de actividad en virtud del cual la Sociedad X aportará, sin ser disuelta, la totalidad de los activos y pasivos constituyentes de la unidad económica autónoma correspondiente al Negocio en favor de la Sociedad Y, con la única excepción de los inmuebles en los que se desarrolla la actividad, los cuales continuarían a disposición de la Sociedad Y a través del contrato de arrendamiento suscrito en la primera fase, así como las existencias que, por motivos logísticos, continuarán siendo propiedad de la Sociedad X, sin perjuicio de que será la Sociedad Y quien continuará gestionando la venta de las mismas y dé las ordenes de expedición cuando la operación de venta a terceros se haya realizado.Asimismo, si como consecuencia de la citada aportación se estimara que puede producirse algún tipo de duplicidad por lo que respecta al personal que integra el Negocio (por ya disponer la Sociedad Y de los correspondientes medios humanos para llevar a cabo su actividad), dicho personal podría no ser objeto de aportación, ya sea parcialmente o en totalidad.Como contraprestación, la Sociedad X recibirá participaciones representativas del capital social de la Sociedad Y valoradas por el mismo importe que el que se desprenda del valor de mercado que deba atribuirse al negocio aportado en la citada operación.De este modo, con la materialización de la operación de aportación no dineraria de rama de actividad, la Sociedad X vería incrementado su porcentaje de participación en la Sociedad Y con respecto al porcentaje que ostenta actualmente.Adicionalmente, cabe indicar que, del mismo modo que la Sociedad X, existen otros socios de la Sociedad Y que ya han realizado esta operación de aportación de rama y otros que se plantean llevarla a cabo en el futuro (en adelante, "socios integrados").Por su lado, otros socios de la Sociedad Y se plantean, a diferencia de los anteriores, conservar su negocio actual (esto es, no realizar ninguna aportación no dineraria de rama de actividad en favor de la Sociedad Y) pero formalizando, por otro lado, un contrato de concesión con la Sociedad Y a los efectos de regular sus relaciones comerciales con dicha compañía y pasar a ser, por tanto, concesionarios de la misma. Ello implicará que los socios que opten por esta alternativa pasarán a comercializar sus productos en régimen de exclusividad y bajo las directrices y supervisión de la Sociedad Y en una zona geográfica determinada, aunque en nombre y por cuenta propia (en adelante, "concesionarios").Finalmente, el resto de los socios de la Sociedad Y que no opten por ninguna de las dos alternativas anteriores mantendrán su situación actual, esto es, seguirán operando su negocio como hasta ahora, sirviéndose de la Sociedad Y como central de compras, y ostentando su porcentaje de participación actual en la Sociedad Y (en adelante, "socios no integrados").Tal y como se ha indicado anteriormente, la Sociedad X es uno de los socios que pretende aportar el Negocio en favor de la Sociedad Y mediante una operación de reorganización empresarial consistente en una aportación no dineraria de rama de actividad pasando a ser, por tanto, un socio integrado.Adicionalmente, cabe señalar que la operación de aportación no dineraria de rama de actividad cumpliría con todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 87.1 de la LIS en la medida que:a) La entidad que recibiría la aportación del Negocio, esto es, la Sociedad Y, es una sociedad residente en territorio español.b) Una vez realizada la aportación del Negocio, el contribuyente aportante (esto es, la Sociedad X, sociedad residente en territorio español), participaría en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación (esto es, la Sociedad Y) en, al menos, el 5%.En todo caso, una vez realizada la operación de aportación no dineraria de rama de actividad que se ha descrito anteriormente por parte de la Sociedad X, esta cesará, sin solución de continuidad, en el desempeño de la misma que pasará a ser ejercida en exclusiva por la Sociedad Y. No obstante, posteriormente, la Sociedad X continuará facturando, a precio de mercado, por la venta de las existencias que por motivos logísticos no son objeto de aportación a la Sociedad Y a medida que esta última vaya gestionando la venta de las mismas y dé las órdenes de expedición cuando la operación de venta frente a terceros se haya realizado. Esta situación se prolongará hasta la venta de la totalidad de las existencias que retenga la Sociedad X.La operación de aportación no dineraria de rama de actividad proyectada tiene los siguientes objetivos:- Generar presencia y competitividad en el mercado, así como aprovecharse de economías de escala que repercutan en una mejora del rendimiento del Negocio aportado a la Sociedad Y, en la medida en que dicha sociedad va a desarrollar y expandir la explotación de la actividad que realizaba previamente la Sociedad X, así como la realizada por otros socios que puedan realizar aportaciones de su rama de actividad.- Optimizar y profesionalizar la gestión del Negocio aportado, fortaleciendo así la imagen y solvencia patrimonial del mismo (en este sentido, cabe tener en cuenta que, como consecuencia de la aportación, la Sociedad Y concentraría a los mejores profesionales de cada negocio en sus distintas áreas, ya sea a nivel de director financiero, director de recursos humanos, director comercial, etc.).- Lograr un aumento del acceso a mejores o nuevas líneas de financiación, si ello fuera preciso, para el desarrollo del negocio, a efectos de permitir afrontar nuevas inversiones.- Facilitar la continuidad de los actuales socios como la Sociedad X en el desarrollo del negocio, evitando su marcha para operar de manera independiente o bajo otra central de compras distinta a la Sociedad Y.- Para los socios que se integrarán, como es el caso de la Sociedad X, la operación planteada permitirá conservar la unidad de explotación del negocio aportado y evitar así la disgregación o desaparición del mismo con motivo de su jubilación o fallecimiento, permitiendo, en su caso, la transmisión del negocio a otros socios o a herederos del causante que, en su caso, estén interesados en la continuación del negocio.
1. Confirmación de que el hecho de no aportar la Sociedad Y los inmuebles en los que se desarrolla la actividad del Negocio, así como el hecho de no aportar alguno de los empleados que integran actualmente dicho Negocio (esto último en función de las necesidades operativas de la Sociedad Y, según existan o no duplicidades al respecto), ni las existencias actuales que por motivos logísticos no aportará la Sociedad X, supone algún tipo de impedimento para considerar que lo que se está aportando en favor de la Sociedad Y constituye una rama de actividad a los efectos de lo dispuesto en el artículo 76 de la LIS.2. Confirmación de que las razones expuestas en la presente consulta a los efectos de aplicar el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, son válidas a la presente operación de aportación no dineraria de rama de actividad y que, por tanto, se consideran motivos económicos válidos según lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
(…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita, por sí mismo, el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrá disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciada determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyan desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En el supuesto concreto planteado, de los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que los elementos que se pretenden transmitir no constituyen una rama de actividad en el sentido anteriormente señalado, que en sede de la entidad transmitente, en función del destino y naturaleza de tales elementos, no se requiere de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica, ni tampoco que requieran de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas, todo ello en el sentido del artículo 76.4 de la LIS, anteriormente señalado y comentado, sino que parece que se transmiten elementos aislados de la actividad de la entidad transmitente, en cuyo caso la operación planteada no podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de echo que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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