Impuesto de sociedades - V2555-22 - 15/12/2022

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002), regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.

De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.

En la contestación a la presente consulta, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que la fundación consultante cumple con todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 3 de la Ley 49/2002 para poder acogerse a las disposiciones de la misma.

La fundación consultante señala en el escrito de consulta que va a recibir los siguientes ingresos: donativos y subvenciones tanto de instituciones públicas como de instituciones privadas; ayudas y prestaciones económicas recibidas tanto de instituciones públicas como de instituciones privadas a través de convenios de colaboración; prestaciones recibidas por la firma de acuerdos de patrocinio; cánones por la organización de conferencias y ponencias; venta de entradas para eventos organizados por la fundación tales como conciertos, exposiciones, charlas-coloquio o proyecciones cinematográficas; cuotas anuales de socios (micro-mecenazgos); cánones por el acceso de investigadores al archivo museo, así como por la reproducción de elementos audiovisuales que conforman el catálogo del mismo; tasas de matriculación para la asistencia a seminarios, cursos, ponencias o charlas-coloquio; tickets de entrada al museo; alquiler de las instalaciones del museo; cantidades percibidas con ocasión del desarrollo de actividades de promoción y dinamización turística de la zona (organización de excursiones o visitas guiadas); cantidades percibidas con ocasión de la difusión de la cultura pop así como por la organización de actividades lúdicas tales como un campamento juvenil de verano; ingresos procedentes de la venta de consumibles en la cafetería del museo así como la venta de productos de merchandising y recuerdos en la tienda de la sede.

Dentro del régimen fiscal especial previsto en el Título II de la Ley 49/2002, el artículo 6 dispone:

“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:

1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:

a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1988, de 11 de noviembre, General de Publicidad.

b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.

c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.

2.º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.

3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.

4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.

5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo.”

Por su parte, el artículo 7 de la Ley 49/2002 enumera las explotaciones económicas llevadas a cabo por las entidades sin fines lucrativos, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, cuyas rentas estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades. A efectos de la Ley 49/2002, señala el artículo 3.3º de la misma que se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Así, en el ámbito de las explotaciones económicas exentas contempladas en el artículo 7 de la Ley 49/2002, y atendiendo a la enumeración realizada por el consultante en el escrito de consulta, cabe hacer referencia a las siguientes:

“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:

(…)

4.º Las explotaciones económicas de los bienes declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, así como de museos, bibliotecas, archivos y centros de documentación, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.

5.º Las explotaciones económicas consistentes en la organización de representaciones musicales, coreográficas, teatrales, cinematográficas o circenses.

(…)

8.º Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios.

(…)

11.º Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos.

No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20 por 100 de los ingresos totales de la entidad.

12.º Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20. 000 euros.”

De acuerdo con lo señalado en el artículo 6.1º a) de la Ley 49/2002 estarán exentas las rentas derivadas de los donativos y donaciones recibidos para colaborar con los fines de la entidad consultante, incluidas las ayudas que reciba en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de dicha Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1988, de 11 de noviembre, General de Publicidad, siempre que las destine al cumplimiento de tales fines.

También estarán exentas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6.1º b), de la Ley 49/2002, las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores (socios simpatizantes), siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta. Del mismo modo, estarán exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.1ºc) de la citada Ley, las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.

En cuanto a la renta derivada de la actividad de arrendamiento de las instalaciones del museo archivo, solo podría quedar exenta si, de acuerdo con lo señalado en el punto 2º del artículo 6 de la Ley 49/2002, anteriormente reproducido, las referidas instalaciones formasen parte del patrimonio inmobiliario de la consultante, lo que no se desprende del escrito de consulta.

En lo que se refiere a la realización de actividades consistentes en la explotación del museo archivo, la organización de conferencias, eventos y actividades culturales o lúdicas, parecen determinar la existencia de una actividad económica en la medida en que suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por lo tanto, las actividades señaladas en el escrito de consulta solo estarían exentas del Impuesto sobre Sociedades siempre y cuando sean desarrolladas por la fundación consultante en cumplimiento de su objeto o finalidad específica y se encuentren entre las enumeradas en el artículo 7 de la Ley 49/2002.

En concreto, en el escrito de consulta se manifiesta que la fundación contará con una casa museo en el que se albergará un archivo editorial de consulta referido a la cultura pop en todas sus manifestaciones artísticas y plásticas. Por lo tanto, la percepción de cánones de acceso al archivo editorial para investigadores y los ingresos derivados de la venta de tickets de entrada al museo quedarán exentos con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7.4º de la Ley 49/2002. Del mismo modo, se podrían encuadrar en este apartado 4º los cánones percibidos por la reproducción de elementos audiovisuales que conforman parte del catálogo del museo, en la medida en que esta actividad sea consustancial e inseparable de la de acceso de investigadores al archivo del museo.

Por último, las rentas obtenidas por la organización de conferencias, seminarios, cursos, ponencias, charlas-coloquios, conciertos, proyecciones cinematográficas o exposiciones temporales, en la medida que sean desarrolladas en cumplimiento, todas ellas, de los fines fundacionales, podrían quedar exentas al amparo de lo dispuesto en los apartados 5º y 8º del artículo 7 de la Ley 49/2002.

El resto de las actividades económicas descritas, como el desarrollo de actividades de promoción y dinamización turística del entorno, la organización de excursiones y visitas guiadas, el desarrollo de actividades lúdicas, la organización de campamentos juveniles de verano y la venta de consumibles en la cafetería del museo o de productos de merchandising y recuerdos en la tienda del mismo, no parece que puedan encuadrarse en ninguna de las explotaciones económicas que el artículo 7 de la Ley 49/2002 considera como exentas, excepto que cupiera encuadrarlas en el apartado 12º del citado artículo que considera explotaciones económicas de escasa relevancia aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en su conjunto 20.000 €, en cuyo caso, las rentas derivadas de las citadas actividades estarían exentas.

En caso contrario, las rentas derivadas de las citadas explotaciones económicas estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades, sometidas a un tipo de gravamen del 10%.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Primero.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley 37/1992), dispone que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular”.

Por otra parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las fundaciones y otras entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

De lo anterior se deriva que la fundación consultante tiene la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial estarán sujetas al referido Impuesto con independencia de los fines o resultados perseguidos en su actividad.

Segundo.- No obstante lo anterior, de conformidad con el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992:

“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(…)

14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:

a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.

b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.

c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.

d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.”

En este sentido, el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992 dispone que:

“Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.

Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.

Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”

De acuerdo con todo lo anterior, siempre y cuando la fundación consultante cumpla los requisitos para considerarse como establecimiento cultural privado de carácter social, estarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido sus ingresos provenientes de las cuotas anuales de sus socios, organización de seminarios, charlas, conferencias y ponencias en cursos divulgativos, venta al público de entradas al museo, incluyendo visitas guiadas del mismo, o a eventos organizados por la misma y por el acceso de investigadores al archivo del museo.

Tercero.- Por lo que se refiere a los donativos percibidos tanto de entidades públicas como privadas, independientemente de su denominación, es criterio de este Centro directivo (por todas, contestación vinculante de 18 de enero de 2010, número V0028-10) el de considerar que los mismos no determinarán la realización de operaciones sujetas al impuesto en la medida en que no constituyan la remuneración de entregas de bienes o prestaciones de servicios realizados por un empresario o profesional a favor de las personas o entidades que las satisfacen.

Asimismo, es de interés traer a colación la contestación vinculante de 1 de diciembre de 2010, número V2604-10, en la se analiza el tratamiento de los donativos realizados por los peregrinos por el alojamiento en albergues y donde se concluyó lo siguiente:

“De acuerdo con la indicada sentencia, las entregas de donativos por los peregrinos en las condiciones descritas en la consulta, no serán contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto en la medida en que no se haya establecido una cuantía fija para las mismas y quede por tanto su importe a la libre determinación de cada peregrino.”

Así pues, en la medida que el donativo no constituya la remuneración de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no dará lugar a la repercusión de dicho Impuesto, y por tanto no implicará la existencia de ninguna cuota del impuesto susceptible de deducción por el destinatario de la misma que fuera empresario o profesional conforme a lo previsto en el Título VIII de la Ley 37/1992.

Cuarto.- Por otra parte, de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la consultante obtiene también ingresos por acuerdos de patrocinio y por convenios de colaboración.

La Ley 34/1988, de 11 de noviembre, general de publicidad define en su artículo 22 el concepto de patrocinio de la siguiente forma: “El contrato de patrocinio publicitario es aquél por el que el patrocinado, a cambio de una ayuda económica para la realización de su actividad deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra índole, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador.

El contrato de patrocinio publicitario se regirá por las normas del contrato de difusión publicitaria en cuanto le sean aplicables."

Así pues, siempre que los acuerdos suscritos entre la consultante y sus patrocinadores tengan la consideración de un mero contrato de patrocinio publicitario, tal como manifiesta expresamente la consultante, estaríamos ante una prestación de servicios de publicidad sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido que tributará, en su caso, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.

Quinto.- Sin perjuicio de lo anterior, en relación con los ingresos derivados de acuerdos de patrocinio debe tenerse en cuenta la posible aplicación a los mismos de la doctrina relativa a los llamados “convenios de colaboración”, por todas, contestación vinculante de 21 de enero de 2020, número V0111-20.

En este sentido, la resolución de 9 de marzo de 1999, de esta Dirección General, relativa a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los Convenios de colaboración en actividades de interés general regulados por la Ley 30/94, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, estableció que el compromiso de difundir la participación del colaborador, asumido por las entidades sin fin lucrativo, en el marco de los Convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades de interés general, no constituye prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En concreto el punto 1 del apartado III de esta resolución dispone lo siguiente:

“1. El compromiso de difundir la participación del colaborador, asumido por las entidades sin fin lucrativo, en el marco de los Convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, no constituye prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. La ayuda económica aportada por el colaborador a la entidad sin fin lucrativo, para la realización por ésta de fines de interés general en el marco de los Convenios de colaboración citados en el número 1 anterior, no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)”.

La Ley 49/2002, que da nueva regulación a los incentivos fiscales que se contenían en el Título II de la Ley 30/1994, regula en su artículo 25 los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general, estableciendo en su apartado 1 lo siguiente:

“1. Se entenderá por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, a los efectos previstos en esta Ley, aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16, a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades. La difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo no constituye una prestación de servicios.”

Por tanto, en el supuesto de que la fundación consultante se incluya dentro de las entidades beneficiarias del régimen fiscal previsto en la Ley 49/2002, enumeradas en el artículo 16 de esta Ley, por tratarse de una fundación, podrá serle de aplicación la regulación de los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general contenida en el artículo 25 previamente citado.

En tal caso, las cantidades percibidas en el marco de los convenios de colaboración o de patrocinio citados, no constituirán contraprestación de ninguna prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no existiendo, por tanto, operación sujeta al Impuesto.

Sin embargo, y tal y como ha manifestado de forma reiterada este Centro directivo, las cantidades percibidas por la entidad consultante en concepto de publicidad que no se deriven de la suscripción de los convenios de colaboración definidos en los párrafos anteriores sino que procedan de servicios de publicidad derivados de contratos de patrocinio publicitario, tal como parece deducirse del escrito de consulta, constituirán la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que tributará al tipo general del impuesto, tal como se ha expuesto en el punto anterior.

Sexto.- Por lo que se refiere a las subvenciones percibidas de entes públicos por parte de la fundación consultante, debe señalarse que el número 3º del apartado Uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014, dispone que forman parte de la base imponible:

“3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:

a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.

b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.”

Tal y como se señala en la propia exposición de motivos de la Ley 9/2017, el legislador ha considerado necesario excluir, desde su entrada en vigor, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio que forman parte de la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto, las aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de determinados servicios de titularidad pública cuando no existe distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte municipal o de fomento de la cultura.

El concepto de “subvención vinculada al precio” ha generado desde los orígenes de la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones a la explotación o las indemnizaciones. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), como máximo intérprete de la legislación comunitaria, ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación con el controvertido concepto de las subvenciones vinculadas al precio, entre otras, cabe destacar las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00), 16 de junio de 2002 (Asunto C-353/00), y cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004 (dictadas en los asuntos C-495/01, C-381/01, C-144/02 y C-463/02).

Así, en la sentencia del Tribunal de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00, Office des produits wallons, OPW) se venía a discernir el concepto de “subvenciones directamente vinculadas al precio” debiendo interpretarse en el sentido de incluir únicamente aquellas subvenciones que constituyan la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador de los servicios, correspondiendo al órgano judicial competente comprobar, sobre la base de los elementos de hecho que se sometan a su consideración, si la subvención constituye o no tal contraprestación.

No obstante, con fecha 15 de julio de 2004 y basándose en las conclusiones de la sentencia de noviembre de 2001, el Tribunal dictó dos sentencias en las que, con motivo de las ayudas concedidas por el FEOGA a la venta de forrajes, venía a aclarar el concepto de “subvención vinculada al precio”. Dichas sentencias se derivaban de los asuntos C-381/01 y C-144/02.

En dichas sentencias el Tribunal ha señalado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva (actual artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE), parte de que el fundamento para la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto es someter al mismo la totalidad del valor de los bienes o de las prestaciones de servicios, evitando de este modo que el pago de una subvención implique una menor recaudación.

Al mismo tiempo, dicho Tribunal, señala cuáles son los requisitos que deben cumplirse para que la subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio. Dichos requisitos son los siguientes:

1. Que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada.

2. Que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario.

3. Que la contraprestación que representa la subvención sea, como mínimo, determinable.

De los anteriores requisitos cabe concluir, como hace el Tribunal, que el concepto de “subvenciones directamente vinculadas al precio”, en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador.

No obstante, esta doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha de completarse con la reciente sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or SARL, en el asunto C-151/13, en el que se analiza si las cantidades percibidas por una residencia geriátrica del seguro de enfermedad de los residentes dependientes (RPMD, en adelante), que se establecen como una suma a tanto alzado por los cuidados efectuados a los mismos, deben tener la consideración de la contraprestación de sus servicios y, por tanto, formar parte de la base imponible de sus operaciones y quedar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En efecto, el Tribunal en la sentencia Rayon d’Or argumenta que lo trascendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar. La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia de este vínculo directo.

En un segundo plano, menos determinante, se sitúa el hecho que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice necesariamente una entrega de bienes o una prestación de servicios específica y determinada. De esta forma, bastará ahora reconocer la existencia de esa relación directa entre el servicio prestado y las cantidades percibidas como contraprestación del mismo.

A estos efectos, los apartados 37 y 38 de la sentencia, añaden lo siguiente:

“37. Por consiguiente, el que las prestaciones de servicios dispensadas, en el litigio principal, a los residentes no estén definidas a priori ni sean individualizadas y el que la remuneración se abone en forma de una cantidad a tanto alzado tampoco puede afectar al vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida, cuyo importe se determina a priori y siguiendo criterios establecidos.

38. Habida cuenta de las consideraciones precedentes, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 11, parte A, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 73 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que un pago a tanto alzado, como la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal, constituye la contrapartida de las prestaciones de cuidados llevadas a cabo a título oneroso por una RPMD en beneficio de sus residentes y, en este concepto, está incluido en el ámbito de aplicación del IVA.(...).”

En consecuencia, ha de concluirse que lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.

De la información contenida en el escrito de consulta no puede deducirse cuáles son las condiciones en las que la fundación consultante percibe subvenciones de entidades públicas. Así pues, las mismas estarán sujetas y no exentas cuando constituyan la contraprestación de un servicio, como puede ser, entre otros, el de patrocinio publicitario; y estarán exentas del Impuesto cuando se cumplan las condiciones y requisitos para considerarlas como una subvención no vinculada al precio, en los términos desarrollados en el presente apartado de esta resolución.

Séptimo.- Por último, en relación con los ingresos obtenidos por la fundación consultante por la reproducción de los contenidos del archivo del museo, el alquiler de las instalaciones a otras personas o entidades para la organización de eventos, así como la venta de consumibles en cafetería y de productos de merchandising y recuerdos en la tienda del museo, tales operaciones tendrán la consideración de entregas de bienes o de prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas.

En cuanto al tipo impositivo aplicable a dichas entregas de bienes y prestaciones de servicios, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 señala que “el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.

En artículo 91, por su parte, dispone en su apartado uno:

“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

(…)

2. Las prestaciones de servicios siguientes:

(…)

2.º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario”.

Así pues, los productos que se vendan para consumir en la cafetería del museo estarán gravados al tipo impositivo reducido del 10 por ciento. Las restantes operaciones sujetas y no exentas a las que se refiere el presente apartado de esta resolución tributarán al tipo general del 21 por ciento, salvo que se cumplan los requisitos para la aplicación del tipo cero del Impuesto en los términos establecidos en el artículo 91.Cuatro de la Ley 37/1992, que señala lo siguiente:

“Cuatro. Se aplicará el tipo del 0 por ciento a las entregas de bienes realizadas en concepto de donativos a las entidades sin fines lucrativos definidas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, siempre que se destinen por las mismas a los fines de interés general que desarrollen de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 3, apartado 1.º, de dicha Ley.”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.