El consultante es socio de una sociedad de responsabilidad limitada A, que se constituyó en 2015 siendo su matriz la sociedad B. De lo manifestado en la consulta se deduce que el consultante presta servicios en la sociedad A, si bien éstos no se precisan. En 2017 la sociedad A inició un proceso de captación de capital con el objeto de conseguir los recursos financieros necesarios para desarrollar su plan de negocio, acordándose durante las negociaciones con los futuros socios inversores una reorganización del capital social existente entre los socios de la sociedad A, con el objeto de ajustar el porcentaje de participación al valor que ha aportado cada socio hasta la fecha, acordándose que la sociedad B ceda parte de sus participaciones sociales a determinados socios, entre los que se encuentra el consultante, manifestando el consultante que dichos acuerdos se materializan en un contrato de opción de compra suscrito en documento privado el 11 de julio de 2017, que no se aporta.
Durante el ejercicio 2019, la sociedad A inicia un nuevo proceso de captación de inversión, exigiendo los inversores que se formalicen en escritura pública los acuerdos relativos a la transmisión de las participaciones sociales de la sociedad B al Consultante.
En escritura de fecha 23 de enero de 2020 aportada, se eleva a público un contrato privado de opción de compra de la misma fecha que la escritura (23 de enero de 2020), por el que la sociedad B concede al consultante una opción de compra para la adquisición de una parte de sus participaciones de la sociedad A, concediéndose dicha opción de compra de forma gratuita y estableciéndose un precio para su ejercicio de 1 euro por participación, alejado de su valor de mercado.
El 29 de enero de 2021, se formaliza en escritura pública la compraventa de las participaciones sociales derivadas del contrato de opciones de compra.
Se consultan, a efectos del IRPF, las siguientes cuestiones:
i. Existencia y en su caso, calificación tributaria, de un eventual hecho imponible derivado de la suscripción del contrato de opción de compra entre la sociedad B y el Consultante, así como determinación del momento temporal de devengo de este, si se produce en 2017, cuando se realiza un acuerdo entre la sociedad B y el Consultante, con conocimiento y aprobación del resto de los socios de la sociedad A, o si se produce en el 2020, cuando el acuerdo se eleva a escritura pública.
ii. Existencia y, en su caso, calificación tributaria de un eventual hecho imponible derivado del ejercicio de las opciones de compra sobre participaciones sociales de la sociedad A, que se formalizan el 29 de enero de 2021.
iii. Valor de adquisición, a efectos fiscales, aplicable a las participaciones sociales adquiridas en virtud del contrato de opción de compra, a los efectos de determinar una futura ganancia de patrimonio derivada de la transmisión de dichas participaciones sociales.
Con carácter previo a la contestación a las cuestiones formuladas, debe indicarse que no corresponde a este Centro Directivo la fijación de los hechos relativos a la cuestión consultada, al no extenderse las competencias de interpretación de la normativa tributaria atribuidas a las de comprobación o verificación de los referidos hechos.
Sin perjuicio de lo anterior, en relación con los datos y la documentación aportada por el consultante, debe indicarse que a pesar de manifestar el consultante que el referido contrato privado de opción de compra de fecha 11 de julio de 2017, que no se aporta, se formalizaría en escritura pública en el ejercicio 2020, lo cierto es que en la escritura de elevación a público del contrato de opción de compra de participaciones sociales, de fecha 23 de enero de 2020, el contrato privado que se eleva a público en dicha escritura sería de la misma fecha que ésta (23 de enero de 2020), sin que en ningún momento se haga referencia en dicha escritura o en el contrato privado adjuntado a la escritura, a un contrato anterior de opción de compra. Asimismo, en el contrato privado elevado a público se establece un plazo para su ejercicio de 5 años a partir del momento de su celebración y la inscripción en el libro registro de socios de la opción de compra, lo que no coincidiría con el hecho de una opción de compra anterior.
En el mismo sentido, tanto en la escritura pública de 23 de enero de 2020 que se adjunta al escrito de consulta, por la que la sociedad concedente de la opción de compra otorga un poder especial en relación con su ejercicio, como en la escritura pública de compra de participaciones sociales de 29 de enero de 2021, se hace referencia al contrato de opción de compra como el celebrado el 23 de enero de 2020 y elevado a público en esa misma fecha.
Por tanto, de los datos y la documentación aportada no se deduce que su hubiera formalizado en 2020 un contrato de opción de compra celebrado en 2017, como manifiesta el consultante, sino que el contrato privado de opción de compra elevado a público mediante escritura pública de fecha 23 de enero de 2020, es un contrato privado de la misma fecha, reflejándose asimismo en la escritura pública de compra de participaciones sociales de 29 de enero de 2021 que dicha compra supone la ejecución del contrato de opción de compra de 23 de enero de 2020. Todo ello con independencia de la existencia en su caso de posibles compromisos previos de celebrar en el futuro un contrato de opción de compra.
Por otro lado, en relación con la manifestación realizada por el consultante respecto a que desde 2017 el consultante es considerado de facto, por los socios y por la propia sociedad A, titular de las participaciones sociales sobre las que la sociedad B otorga el derecho de opción, debe indicarse que en la escritura pública de compra de participaciones sociales de fecha 29 de enero de 2021, se refleja que la adquisición se produce y tiene efectos en ese momento, sin que se haga referencia a la existencia de una adquisición anterior, o a que en dicha escritura pública se estuvieran formalizando contratos previos de compra de las participaciones sociales. Todo ello con independencia de que se hubieran satisfecho al consultante en años anteriores a la referida compra contraprestaciones consistentes en importes cuantificados en función de los derechos económicos correspondientes a las participaciones sociales que luego se transmitirán, o consistentes en la atribución del ejercicio de derechos no económicos correspondientes a dichas participaciones (lo que se hace en el contrato de opción de compra de 23 de enero de 2020), y que al no derivar de la condición de socio del consultante, tendrían a efectos del Impuesto, la calificación de rendimientos correspondientes a los servicios prestados de los que derivara dicha retribución.
En todo caso, al tratarse de retribuciones correspondientes a ejercicios anteriores y no extenderse a ellas las cuestiones consultadas, no procede efectuar el análisis correspondiente a su tributación.
En lo que se refiere a la tributación de la opción de compra constituida el 23 de enero de 2020 y su ejercicio realizado en el contrato de compra de participaciones sociales de 29 de enero de 2021, debe tenerse en cuenta que la opción se constituye de forma gratuita y que implica el derecho para el consultante de la compra de determinado número de participaciones sociales por una cantidad simbólica (1 euro). Por otra parte, se prohíbe su transmisión salvo consentimiento de la sociedad B.
Teniendo en cuenta que de acuerdo con lo manifestado en la consulta, la concesión de la opción de compra derivaría de los servicios prestados por el consultante, y partiendo de la hipótesis, al no precisarse en la consulta la naturaleza de dichos servicios, que éstos dan lugar a rendimientos de trabajo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 28 de noviembre), dada la no transmisibilidad de la opción concedida, el rendimiento derivado de la opción vendrá determinado por su ejercicio, y cuantificado en la diferencia entre el valor de mercado que tuvieran las participaciones sociales adquiridas en ejercicio del derecho de opción, en el momento de dicho ejercicio, y el precio satisfecho (1 euro por participación social), debiendo imputarse dicho rendimiento al año en que se ejercita la opción (año 2021).
En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a las participaciones sociales, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la compra. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
El valor de mercado de las participaciones sociales determinado a efectos del cálculo del rendimiento de trabajo correspondiente a la opción de compra concedida, será el considerado como valor de adquisición de dichas participaciones, a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial que se obtuviera en su eventual futura transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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