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Impuesto de sociedades - V2365-23 - 31/08/2023

Número de consulta: 
V2365-23
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
31/08/2023
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 87-1, 89-2
Descripción de hechos: 

El consultante es una persona física que participa en las siguientes entidades:- Entidad D, a través de la cual ejerce su actividad profesional como abogado. A día de hoy, ostenta el 80% del capital social de la misma, estando el restante 20% en manos de otros tres socios personas físicas que también ejercen la abogacía a través de la citada entidad como socios profesionales de la misma.El consultante es también administrador único de la entidad.La entidad D no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.- Entidad E, el consultante es titular del 8,33% del capital social.En su día esta entidad se constituyó mediante un canje de valores, mediante el cual los socios, todos ellos familiares, aportaron el 100% de dos entidades.En la práctica, la entidad se configura como una entidad holding, en la cual están las participaciones en entidades que se dedican a la gestión y explotación hotelera.El consultante goza de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, ya que reúne tanto el requisito de participación por sí mismo como el relativo a la percepción de rendimientos del trabajo por la dirección de la entidad al ser su hermana la directora de la entidad y percibir por ello más de la mitad de sus rendimientos del trabajo.El consultante forma parte del consejo de administración de la entidad E, ejerciendo funciones de dirección de la compañía.- Entidad F, fue constituida en el año 2020 por el consultante y su esposa. El consultante posee un porcentaje de participación del 99,9%. La administradora única de la entidad es la esposa, la cual no percibe ninguna remuneración por el ejercicio de sus funciones actualmente.La actividad principal de la entidad F se halla integrada en el CNAE 7010.A su vez, la entidad F participa en la entidad G, con un porcentaje del 50%. La entidad G tiene como objetivo principal gestionar participaciones en entidades destinadas a la explotación de bienes inmuebles en régimen de co-working o espacios flexibles, si bien todavía no ha podido iniciar debidamente su andadura ya que su actividad fue gravemente afectada por los efectos derivados de la situación sanitaria acontecida con la aparición del Sars-Cov-2. Tiene previsto retomar su actividad a partir de 2021, si la situación lo permite.De cara a racionalizar la estructura societaria, gestionar las participaciones en las mismas y facilitar el acceso a las generaciones futuras a la dirección del grupo empresarial, se pretende realizar una reorganización societaria en la que el consultante aportaría su participación en la entidad E y el 49% de la entidad D a la entidad F, la cual pasaría a ser una entidad holding, que se dedicaría por completo a gestionar su participación en las restantes sociedades.El objetivo de la reestructuración radica, por un lado, en diferenciar la rama profesional de ejercicio de la abogacía como socio profesional de la entidad E de la rama empresarial, y en concreto de la administración de las participaciones en las entidades citadas.De esta forma, la entidad holding mejoraría mucho en su ranking financiero, al disponer de fondos propios suficientes para poder financiar la ampliación del negocio de espacios flexibles, en el que pretende invertir, así como afrontar nuevos proyectos que se tienen proyectados.También asumiría el control de todas las participaciones de la entidad D que no tienen carácter profesional, anticipándose al resto de los socios y pudiendo, en un futuro, trasmitirlas para dar entrada a otros socios capitalistas a la entidad, o incluso a sus hijas por vía indirecta.Los motivos económicos válidos que motivan esta operación son los siguientes:- La entidad holding F, se dedicaría a la gestión de las participaciones de la rama empresarial del grupo familiar, siendo la administradora la esposa del consultante, la cual percibirá la mayor parte de sus rendimientos del trabajo por el ejercicio de dicha función. De esta forma, se crearía una estructura empresarial única, solida a través de una gestión única.- El centralizar todas las participaciones bajo el paraguas de una entidad holding, facilitaría la planificación sucesoria del consultante entre su mujer y sus dos hijas, evitando conflictos y beneficiando su posición futura respecto al resto de herederos del clan familiar.- También, facilitaría la entrada de sus hijas en la entidad D en calidad de socias capitalistas, perpetuando así su vinculación con la entidad fundada por él.- Finalmente, la creación de la estructura holding facultaría que fuese esta entidad la que asumiera las funciones de pertenencia al consejo de administración de la entidad E y restantes entidades participadas en las que, en un futuro, pudiera intervenir. De esta forma, el consultante eludiría cualquier tipo de responsabilidad personal derivada del ejercicio de las funciones de administración que le perjudicase en el ejercicio de su actividad profesional como abogado mediante cualquier tipo de inhabilitación.- Mostrar una mayor fortaleza frente a terceros en el ámbito financiero, a través del aumento de los fondos propios de la entidad holding, como consecuencia de la aportación de las participaciones sociales del resto de las entidades, lo que mejorará la capacidad de negociación ante las entidades financieras, facilitando así la expansión de la rama empresarial del consultante mediante la inversión en nuevos proyectos.- Agilizar la reinversión de los beneficios de las entidades a través de la entidad holding mediante la creación de nuevas entidades filiales, adquisición de nuevas participaciones en entidades ya existentes, canalizando los excedentes de liquidez que provengan tanto de los beneficios de las entidades participadas en forma de dividendos, así como en otras entidades en las que pueda participar en el futuro, lo que permitirá financiar nuevos proyectos de inversión.

Cuestión planteada: 

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos económicos son válidos.

Contestación completa: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 87.1 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(...)”.

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante aporte a la entidad F, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades D y E (en concreto, el 49% del capital social de la sociedad D y el 8,33% de la sociedad E) y se cumplan el resto de los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Por tanto, a la operación de aportación no dineraria que realizaría la persona física consultante le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de la LIS, por lo que los valores recibidos por el consultante de la sociedad adquirente se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de las entidades D y E en el socio aportante, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en las sociedades D y E, adquiridas por la sociedad adquirente, estas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede del socio aportante. En consecuencia, la persona física consultante no integrará renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la LIRPF.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.

La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.