Impuesto de sociedades - V2354-23 - 30/08/2023

En primer lugar, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual:

“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.

Conforme a lo anterior, los obligados tributarios solo podrán formular consultas tributarias respecto a su propio régimen, clasificación o calificación tributaria que les corresponda, no respecto al régimen, clasificación o calificación tributaria de otros obligados tributarios, por lo que la contestación a la presente consulta no puede versar sobre la tributación de los asociados.

El artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002) considera entidades sin fines lucrativos, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma, entre otras a:

“(…)

b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública

(…)”.

En el presente caso, la entidad consultante señala que es una asociación sin ánimo de lucro sin mencionar que haya sido declarada de utilidad pública. Por tanto, la presente contestación parte de la premisa de que la consultante no es una asociación declarada de utilidad pública por lo que no le resulta aplicable la Ley 49/2002. Sin embargo, al ser una entidad sin ánimo de lucro, tiene la consideración de entidad parcialmente exenta resultándole de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo XIV del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dado que el artículo 9, en sus apartados 2 y 3, de la LIS dispone que:

“2. Estarán parcialmente exentas del Impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título

3. Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el Capítulo XIV del Título VII de esta Ley:

a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.

(…)”.

La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

“1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior:

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.

(…)

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.

Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los 3 años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante 7 años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 12.1 de esta Ley, que se aplique fuere inferior.

En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquel.

La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.

2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él”.

A estos efectos, el artículo 5.1 de la LIS define el concepto de actividad económica como “la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

De acuerdo con lo anterior, la letra c) del apartado 1 del artículo 110 de la LIS regula las condiciones para aplicar la exención por reinversión de la renta que se ponga de manifiesto en la transmisión onerosa de un bien afecto a la realización del objeto o finalidad específica de la entidad parcialmente exenta, siempre que dicho objeto no se desarrolle en el marco de una actividad económica. Para ello, será necesario que el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica, en los términos y plazos previstos en la letra c) del apartado 1 del citado artículo.

En el supuesto concreto planteado, si bien no consta información acerca de las actividades concretas que la consultante desarrolla en cumplimiento de sus fines, el objeto de la misma consiste en el mantenimiento del patrimonio de los asociados, lo cual parece determinar la existencia de una actividad económica que supone la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Ahora bien, el desarrollo y la existencia de una actividad económica que suponga la ordenación por cuenta propia de los medios materiales y/o humanos, son cuestiones de hecho que deberán probarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración Tributaria.

Por lo tanto, si el cumplimiento del objeto o finalidad específica de la consultante supone el desarrollo de una actividad económica, la renta que la misma pudiera obtener como consecuencia de la transmisión onerosa del citado inmueble estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre Sociedades.

En caso contrario, de la información que se deriva del escrito de consulta, tampoco puede deducirse que el total del producto obtenido en la transmisión del inmueble se vaya a destinar en los plazos previstos a realizar nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionados con el objeto o finalidad específica de la entidad consultante, puesto que su destino, según se indica, podrá ser la entrega de la parte que corresponda a cada asociado, la compensación de cuotas futuras de estos o bien mantener el importe correspondiente como saldo de la asociación.

De conformidad con lo anterior, se concluye que la renta que pudiera ponerse de manifiesto con motivo de la transmisión de la casa del guarda no podría gozar de la exención a la que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 110 de la LIS, en la medida en que no cumple todos los requisitos previstos al efecto, anteriormente señalados.

Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 de la LIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de la LIS y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15, los siguientes:

“a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de actividades económicas respecto de los ingresos totales de la entidad.

b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior.”

El tipo de gravamen aplicable será el 25% en virtud a lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, excepto que la asociación sin ánimo de lucro tengo un importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo inmediato anterior inferior a un millón de euros, en cuyo caso el tipo de gravamen es del 23%.

Por último, el apartado 3 del artículo 124 de la LIS, en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, establece que:

“Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta Ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.

No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán la obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sus ingresos totales no superen 75.000 € anuales.

b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 € anuales.

c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.