La entidad consultante es una sociedad limitada válidamente constituida bajo la normativa mercantil española, cuyo periodo impositivo coincide con el año natural, contribuyente bajo la Ley del Impuesto sobre Sociedades y que, se dedica a la realización de producciones cinematográficas.La entidad consultante se encuentra explorando activamente la posibilidad de empezar a captar financiación adicional para las producciones cinematográficas que realice en 2022 y ejercicios siguientes, valorando el mecanismo del artículo 39.7 de la Ley del IS como una alternativa muy atractiva a estos efectos.La entidad consultante será la entidad productora de las obras cinematográficas, realizando (bien con recursos propios o subcontratando algunos de ellos) las labores de producción de la obra cinematográfica.En los términos del artículo 39.7 de la Ley del IS, existiría un inversor o una serie de ellos, contribuyente del Impuesto sobre Sociedades y/o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que aportaría cantidades en concepto de financiación a través del correspondiente contrato de préstamo para una producción concreta, el cual, tal y como exige dicho artículo, tendría las siguientes características: identificaría de forma clara y concisa tanto al inversor como a la entidad consultante; incluiría una descripción de la producción y detallaría los fondos aportados por la entidad consultante a la producción, los aportados por el inversor, así como detalle de cualquier otra vía de financiación adicional y subvenciones y otras ayudas recibidas por la entidad consultante en relación con la producción.La producción cumplirá con todos los requisitos establecidos en el artículo 36.1 de la Ley del IS para la generación de la deducción. El inversor, con anterioridad a la finalización del periodo impositivo en que se genera la deducción, presentará frente a la Administración tributaria copia del contrato, así como una certificación suscrita conjuntamente con la entidad consultante en la cual manifestarán el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la deducción. Las cantidades bajo el contrato serán desembolsadas por el inversor con anterioridad a la obtención del certificado de nacionalidad de la producción. El retorno del inversor bajo el contrato consistirá en una parte de la deducción generada por la producción, determinada como el 120% de las cantidades desembolsadas bajo el mismo. El inversor no tendrá ningún derecho sobre la propiedad intelectual o de otra índole respecto de los resultados de la producción.
1. Si, una vez recibida la financiación otorgada bajo el contrato, el inversor tendrá derecho a imputarse la parte de la deducción generada por la entidad consultante en el día de devengo de su IS (31 de diciembre de coincidir con el año natural) en los términos regulados en el contrato y con el límite del 120% de las cantidades desembolsadas bajo el mismo.2. Tratamiento fiscal a efectos del IS de los rendimientos obtenidos por el inversor como contraprestación a la financiación otorgada a la entidad consultante.3. Tratamiento fiscal aplicable a efectos del IS a las cantidades percibidas por parte de la entidad consultante como financiación por parte del inversor.4. Si, en caso de que el inversor desembolse efectivamente las cantidades correspondientes bajo el contrato, quedando dichas cantidades garantizadas a través de diferentes mecanismos como pudiesen ser la constitución de un aval a favor del inversor o retenidas en una cuenta de depósito de garantía, hasta el momento en que se tenga constancia del cumplimiento de los requisitos necesarios para la generación de la deducción, se cumpliría el requisito previsto en el artículo 39.7 de la LIS relativo a que se realicen las aportaciones de financiación con anterioridad a la obtención del certificado de nacionalidad en los términos del artículo 36.1 de la LIS.5. Si, en la medida en que la correspondiente aportación de financiación se realice con anterioridad a la fecha de obtención del certificado de nacionalidad, con independencia de que haya finalizado ya la producción o no, se estaría cumpliendo con lo establecido en el artículo 39.7 de la Ley del IS.6. Si, es compatible el esquema regulado en el artículo 39.7 con que la financiación a la entidad consultante fuese otorgada a través de una AIE que no participaría en el capital de ninguna de las entidades productora, dedicándose únicamente a la concesión de financiación en los términos del artículo 39.7 de la LIS.7. Si, la deducción trasladada en virtud del esquema previsto en dicho artículo respecto de producciones realizadas en las Islas Canarias se determinará teniendo en cuenta los referidos tipos y límite incrementados previstos en la Ley 20/1991 y en la Ley 19/1994, con independencia de que el inversor o inversores correspondientes no tengan su domicilio fiscal en las Islas Canarias o estén establecidos allí.
En primer lugar, a los efectos de la presente contestación se partirá de la hipótesis de que se cumplen los requisitos para aplicar la deducción prevista en el artículo 36.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), tal y como se manifiesta en el escrito de consulta. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por otro lado, el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente consulta formulada se ceñirá única y exclusivamente al régimen tributario propio de la entidad consultante sin alcanzar, en ningún caso, al régimen tributario aplicable a otros obligados tributarios, en este caso, el del contribuyente que participe en la financiación de las producciones realizadas por la entidad consultante. De conformidad con lo anterior, no procede la contestación de la cuestión 2 formulada en el escrito de consulta.
El apartado 7 del artículo 39 de la LIS, en su redacción dada por la disposición 5.1 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias, señala que:
“7. El contribuyente que participe en la financiación de producciones españolas de largometrajes, cortometrajes cinematográficos, series audiovisuales de ficción, animación o documental, o en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizadas por otros contribuyentes, podrá aplicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley, en las condiciones y términos en ellos señalados, determinándose su importe en las mismas condiciones que se hubieran aplicado al productor, siempre que hayan sido generadas por este último, cuando aporte cantidades destinadas a financiar la totalidad o parte de los costes de laproducción, así como los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite del 30 % de los costes de producción, sin adquirir derechos de propiedad intelectual o de otra índole respecto de los resultados de las producciones o espectáculos, cuya propiedad deberá ser en todo caso del productor.
Las cantidades para financiar costes de producción podrán aportarse en cualquier fase de la producción, con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados costes de producción, y hasta la obtención de los certificados a que se refiere la letra a’) del apartado 1 o a la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de esta ley, según proceda. Las cantidades para financiar gastos para obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor a que se refiere el apartado anterior podrán aportarse con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados gastos, pero nunca después del período impositivo en que el productor incurra en los mismos.
El importe máximo de la deducción generada por el productor que el contribuyente que participe en la financiación podrá aplicar será el resultado de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades que este último haya aportado para financiar los citados costes de producción o los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor a que se refieren los párrafos anteriores. El exceso de deducción podrá ser aplicado por el productor que haya generado el derecho a la misma.
El productor y los contribuyentes que participen en la financiación de la producción deberán suscribir uno o más contratos de financiación, que podrán firmarse asimismo en cualquier fase de la producción, que contengan, entre otros, los siguientes extremos:
a) Identidad de los contribuyentes que participan en la producción y en la financiación.
b) Descripción de la producción.
c) Presupuesto de la producción con descripción detallada de los gastos y, en particular, de los que se vayan a realizar en territorio español. También se incluirán el presupuesto de los gastos para obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor con descripción detallada de los que se vayan a realizar en territorio español.
d) Forma de financiación de la producción y de los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor, especificando separadamente las cantidades que aporte el productor, las que aporte el contribuyente que participe en su financiación y las que correspondan a subvenciones y otras medidas de apoyo.
Para la aplicación de la deducción será necesario que el contribuyente que participe en la financiación presente el contrato de financiación y certificación del cumplimiento de los requisitos señalados en las letras a’) y b’) del apartado 1 o del requisito establecido en la letra a) del apartado 3 del artículo 36 de esta ley, según corresponda, en una comunicación a la Administración tributaria, suscrita tanto por el productor como por el contribuyente que participa en la financiación de la producción, con anterioridad a la finalización del período impositivo en que este último tenga derecho a aplicar la deducción.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación cuando el contribuyente que participa en la financiación esté vinculado, en el sentido del artículo 18 de esta ley, con el contribuyente que genere el derecho a la deducción prevista en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley.
La aplicación de la deducción por el contribuyente que participa en la financiación será incompatible, total o parcialmente, con la deducción a la que tendría derecho el productor por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley.
El importe de la deducción que aplique el contribuyente que participa en la financiación deberá tenerse en cuenta a los efectos de la aplicación del límite conjunto del 25 por ciento establecido en el apartado 1 del artículo 39 de esta ley. No obstante, dicho límite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley, que corresponda al contribuyente que participa en la financiación, sea igual o superior al 25 por ciento de su cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.”
De conformidad con lo anterior, el artículo 39.7 de la LIS exige que las cantidades aportadas en concepto de financiación se destinen a sufragar la totalidad o parte de los costes de la producción, así como los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite del 30 % de los costes de producción, sin adquirir derechos de propiedad intelectual o de otra índole respecto de los resultados de las producciones o espectáculos, cuya propiedad deberá ser en todo caso del productor.
Así, el contribuyente que participa en la financiación podrá aportar las cantidades para financiar costes de producción en cualquier fase de la producción, con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados costes de producción, y hasta la obtención del certificado a que se refiere a la letra a´) del apartado 1 del artículo 36 de la LIS. Respecto a las cantidades para financiar gastos para obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor, estas podrán aportarse con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los citados gastos, pero nunca después del período impositivo en que el productor incurra en los mismos, con el límite y requisitos previstos en el artículo 39.7 de la LIS.
Asimismo, de acuerdo con el artículo 39.7 de la LIS anteriormente reproducido, para que el contribuyente que participa en la financiación pueda aplicar la deducción generada por la entidad productora será necesario que realice una comunicación a la Administración tributaria con anterioridad a la finalización del periodo impositivo en que el financiador tenga derecho a aplicar la deducción; comunicación a la que se deberá acompañar el contrato de financiación y certificación del cumplimiento de los requisitos previstos en las letras a´) y b´) del apartado 1 del artículo 36 de la LIS. Esta comunicación deberá estar suscrita tanto por la entidad productora como por el contribuyente que participe en la financiación de la producción audiovisual.
En lo que se refiere al tratamiento contable y fiscal, en sede de la entidad consultante, de las cantidades recibidas por parte de la entidad consultante como financiación por parte del inversor, cabe traer a colación el criterio contenido en la consulta V1736-22, de fecha 20 de julio de 2022, con arreglo a la cual, la financiación percibida por el productor, es decir la entidad consultante, implica el registro contable de un ingreso por subvenciones, por el importe de la financiación percibida; ingreso contable que tendrá la consideración de ingreso fiscal.
A su vez, la entidad consultante plantea si el hecho de que las cantidades aportadas, en los términos previstos en el artículo 39.7 de la LIS, se garantizasen utilizando distintas alternativas, como la constitución de un aval a favor del inversor, o si quedasen retenidas una cuenta de depósito de garantía, hasta el momento en que se tuviera constancia del cumplimiento de los requisitos necesarios para la generación de la deducción, permitiría considerar cumplido el requisito temporal previsto en el artículo 39.7 de la LIS en virtud del cual las aportaciones del financiador deben realizarse con anterioridad a la obtención del certificado de nacionalidad en los términos del artículo 36.1 de la LIS.
Al respecto, el artículo 39.7 de la LIS no contempla de forma explícita cuáles son los medios para aportar las citadas cantidades.
Sin embargo, a efectos del cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 39.7 de la LIS, y sin perjuicio de la observancia del resto de requisitos previstos en el citado precepto, en la medida que los medios utilizados por el financiador permitan que las aportaciones sean efectivas dentro de los
límites anteriormente señalados, serán considerados válidos a efectos de lo previsto en el artículo 39.7 de la LIS.
En consecuencia, en el supuesto de que las partes pactasen condiciones suspensivas en los medios de pago utilizados para la financiación, de forma que estos no produzcan efectos en tanto no se obtenga el certificado de nacionalidad, sólo se considerarán adecuados en la medida en que se cumplan los límites temporales previstos en el artículo 39.7 de la LIS.
Al margen de lo anterior, la entidad consultante plantea si una Agrupación de Interés Económico (en adelante, AIE) podría cumplir los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción prevista en el apartado 7 del artículo 39 de la LIS, transcrito supra, en cuya virtud:
“El contribuyente que participe en la financiación de producciones españolas de largometrajes, cortometrajes cinematográficos, series audiovisuales de ficción, animación o documental, o en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizadas por otros contribuyentes, podrá aplicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley, en las condiciones y términos en ellos señalados, determinándose su importe en las mismas condiciones que se hubieran aplicado al productor, siempre que hayan sido generadas por este último, (…)”
Por su parte, en lo que se refiere al régimen fiscal especial de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, regulado en el capítulo II del título VII de la LIS, y más particularmente, en su artículo 43, debe señalarse que dicho régimen especial será de aplicación a las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico.
En este sentido, la presente contestación parte de la hipótesis de que la AIE se constituirá al amparo de la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico. Al respecto, el citado artículo 43 de la LIS establece que:
“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este Impuesto con las siguientes especialidades:
(…)
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español o no residentes con establecimiento permanente en el mismo:
(…)
4.º Las bases de las deducciones y de las bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según corresponda por aplicación de las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)”
A su vez, el artículo 46.1 de la LIS, añade:
“1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad.”
De acuerdo con todo lo anterior, cabe concluir que el artículo 39.7 de la LIS permite trasladar al inversor la totalidad o parte de la deducción generada por el productor, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 36.1 de la LIS y dentro de los límites previstos en el apartado 7 del artículo 39 de la LIS, en tanto que dicha transmisión no es posible bajo el régimen fiscal especial aplicable a las agrupaciones de interés económico en la medida en que, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 43.1.4º de la LIS, lo que la AIE imputa a sus socios son bases de deducción y no deducciones propiamente dichas.
En consecuencia, si una AIE participase en la financiación de una producción que generase el derecho a aplicar la deducción prevista en el artículo 36.1 de la LIS, la deducción que pudiera ser trasladada a la AIE financiadora, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.7 de la LIS, no podrá ser, a su vez, traslada a quienes ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio el día de la conclusión del período impositivo de la AIE.
Finalmente, la entidad consultante plantea si el contribuyente que decidiese participar en la financiación de la producción podría aplicar el importe de la deducción generado por el productor, al tipo incrementado de Canarias.
En este punto, debe recordarse que el artículo 39.7 de la LIS señala que:
“7. El contribuyente que participe en la financiación de producciones españolas de largometrajes, cortometrajes cinematográficos, series audiovisuales de ficción, animación o documental, o en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizadas por otros contribuyentes, podrá aplicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley, en las condiciones y términos en ellos señalados, determinándose su importe en las mismas condiciones que se hubieran aplicado al productor, siempre que hayan sido generadas por este último (…).”
En consecuencia, en la medida que la entidad productora genere la deducción del artículo 36.1 de la LIS y tenga derecho a la aplicación de los porcentajes de deducción incrementados de acuerdo con la normativa fiscal especial canaria, cuestión que la presente contestación no entra a valorar, el contribuyente que participe en la financiación podrá aplicar la deducción generada por la entidad productora, determinándose su importe en las mismas condiciones que se hubieran aplicado al productor, con el límite que resulte de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades aportadas para financiar las producciones españolas de largometrajes, cortometrajes cinematográficos, series audiovisuales de ficción, animación o documental.
Asimismo, tal y como se ha señalado anteriormente, para que el contribuyente que participa en la financiación pueda aplicar la deducción generada por la entidad productora será necesario que realice una comunicación a la Administración tributaria con anterioridad a la finalización del periodo impositivo en que el financiador tenga derecho a aplicar la deducción; comunicación a la que se deberá acompañar el contrato de financiación y certificación del cumplimiento de los requisitos previstos en las letras a´) y b´) del apartado 1 del artículo 36 de la LIS. Esta comunicación deberá estar suscrita tanto por la entidad productora como por el contribuyente que participe en la financiación de la producción audiovisual.
En todo caso, debe recordarse que el artículo 39.7 de la LIS exige que no exista vinculación entre el contribuyente que participa en la financiación y el contribuyente que genera la deducción del artículo 36.1 de la LIS, en los términos previstos en el artículo 18 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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