La consultante, la entidad X, es una sociedad anónima que tiene como objeto social la adquisición, tenencia, disfrute, administración y venta de valores mobiliarios, así como la dirección y gestión de la participación en las sociedades operativas que a continuación se citan:- El 91,17% directo del capital social de la entidad A dedicada a la comercialización, distribución y exportación e importación de todo tipo de calzado.- El 100,00% directo del capital social de la entidad B dedicada al diseño e investigación y desarrollo industrial aplicado a la creación y confección de todo tipo de modelos de calzado, bolsos y cualesquiera otros artículos o complementos relacionados con el sector de la marroquinería, asimismo a la cesión de los citados modelos.- El 94,65% directo del capital social de entidad C dedicada a la compraventa de calzado y complementos al por menor.- El 91,01% indirecto del capital social de la entidad D dedicada a la compraventa de todo tipo de pieles y su transformación y la compraventa, exportación, importación y comercialización de calzado en su más amplio sentido.- El 90,00% indirecto del capital social de la entidad E dedicada a la fabricación de calzado.- El 10,88% directo del capital social de F dedicada a la promoción, construcción, compraventa y arrendamiento de todo tipo de edificios, viviendas, locales y aparcamientos y la compraventa, urbanización y parcelación uso y arrendamiento de terrenos.La consultante, dominante de un grupo fiscal del que son dependientes las sociedades A, B, C, D y E, cuenta con elementos materiales y personales suficientes para el desarrollo de su objeto social. Los socios de la consultante son un grupo familiar de personas físicas.A lo largo de los últimos años, los beneficios generados por las actividades económicas de las entidades participadas se han destinado vía dividendos a la sociedad holding dominante, una parte de estos dividendos se ha repartido a su vez a los socios familiares y el resto se ha destinado a disponer de tesorería e inversiones financieras excedentarias que, si bien, no necesarias para el desarrollo normal de su actividad, se valoran por el consejo de administración de la consultante para hacer nuevas inversiones familiares.Con la finalidad de ordenar y racionalizar la estructura actual, se plantea llevar a cabo una escisión total proporcional de la entidad X, en cuya virtud dicha entidad dividiría su patrimonio en dos bloques, que transmitiría a dos entidades de nueva creación (Newco 1 y Newco 2), atribuyéndose a sus socios las participaciones de estas últimas de forma proporcional a su respectiva participación en la sociedad escindida.Así, la consultante dividiría su patrimonio social en los siguientes bloques:- Bloque 1 que transmitiría a la sociedad Newco 1: las participaciones de las entidades filiales, la parte del patrimonio afecto a la gestión propia de una holding, con todos los medios materiales y humanos necesarios.- Bloque 2 que transmitiría a la sociedad Newco 2: el resto de patrimonio.Los motivos económicos que se persiguen con la reestructuración societaria planteada pueden sintetizarse en los siguientes puntos:- Gestionar la tesorería e inversiones excedentarias de un modo diferenciado (a través de la Newco 2) a la gestión de las participaciones de la entidad holding (Newco 1). La sociedad de nueva creación que recibiese las referidas inversiones financieras se dedicaría a localizar nuevas inversiones productivas, en nuevos sectores en los que hasta ahora no había operado el grupo dominado por la consultante.- Asignar recursos específicos a cada proyecto, gestionando separadamente la financiación de los mismos, a través de la Newco 2.- Facilitar el acceso de nuevos inversores presentes y futuros en nuevos proyectos, a través de la Newco 2.- Proteger el patrimonio financiero, en la Newco 2, frente a los riesgos empresariales que pueden derivar del negocio de la entidad holding (Newco 1) y sus entidades filiales.- Conseguir una mayor efectividad por parte de la nueva holding (Newco 1), al permitir a la misma centrarse exclusivamente en la gestión de las empresas participadas.- Disponer de una contabilidad separada que aporte una visión analítica de la marcha de los dos negocios (Newco 1 y Newco 2)- Eliminar la distorsión que la tesorería excedentaria genera en la imagen de la entidad holding (Newco 1) frente a terceros.- Garantizar una correcta sucesión y el relevo generacional, tanto en la Newco 1 y Newco 2, evitando conflictos futuros entre los socios, y con otros socios inversores que no sean descendientes que pudieran paralizar la vida societaria y provocar graves perjuicios económicos.Cabe indicar que el ejercicio social de las sociedades anteriores abarca del 1 de mayo al 30 de abril del ejercicio siguiente.
1. Confirmación de que la operación de escisión total cumple con las definiciones objetivas previstas legalmente para la aplicación del régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.2. Confirmación de que los motivos económicos alegados pueden reputarse motivos económicos válidos a los efectos de permitir la aplicación del régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.3. Confirmación de si con motivo de la escisión total se extinguiría el grupo fiscal dominado cuya dominante es la entidad X o si, en virtud del principio de subrogación, se mantendría el grupo consolidado resultando como entidad dominante la Newco1.4. En el caso de extinguirse el grupo fiscal:- 4.1 Confirmación de que se producirán los efectos establecidos en el artículo 74.3 de la LIS, al tratarse de una operación acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley del IS, con los mismos efectos que una fusión, y al transmitirse todas las entidades dependientes incluidas en el anterior grupo fiscal a favor de Newco1.- 4.2 Confirmación de si la entidad Newco1 podría ser considerada entidad dominante de un nuevo grupo consolidado y que podrá tributar bajo el régimen de consolidación sin solución de continuidad.- 4.3 Indicación de cuándo y cómo debe el nuevo grupo consolidado optar por el régimen de consolidación para que surta efectos inmediatamente tras la escisión y si la entidad Newco1 podría optar por el régimen de consolidación fiscal una vez iniciado el primer ejercicio en que desea tributar en consolidación (ya que con carácter previo no será posible, por cuanto la entidad no se habrá constituido).- 4.4 Teniendo en cuenta que el ejercicio social del Grupo dominado por la entidad X y del nuevo Grupo Newco1 abarca del 1 de mayo a 30 de abril del ejercicio siguiente, si la operación de escisión total se ejecutara el 31 de diciembre 2021, y se optara de la forma que indique este órgano en contestación a la consulta 4.3, indicación de cuál será el periodo impositivo para cada Grupo fiscal.5. Confirmación de que tras la escisión de total se consigue el pleno acceso y alcance a la exención de las participaciones sociales del artículo 4. Ocho. Dos de la LIP y el derecho a aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la LISD prevista para las participaciones de la empresa familiar. Además de forma particular, confirmar si, en el primer año natural tras ejecución de la operación, en el cómputo de las retribuciones que constituyen la principal fuente de rentas del consejero delegado se computarán de forma positiva las retribuciones percibidas de la entidad X con anterioridad a la operación de escisión o, por el contrario, solo deben ser tenidas en cuenta las retribuciones percibidas por Newco 1.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
A efectos de la presente contestación este Centro Directivo parte de la presunción de que el conjunto de elementos patrimoniales que se trasmitirán, en su caso, a la sociedad Newco 2 no han generado resultados por operaciones internas pendientes de incorporación en el momento de realización de la operación de reestructuración planteada en el escrito de consulta.
1. El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, anteriormente mencionada, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso, en la medida en que los socios de la entidad consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1ºa) de la LIS, la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
2. Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de neutralidad fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
3. Por otra parte, en relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el Capítulo VI de su Título VII, cabe realizar las siguientes consideraciones:
El artículo 27.2 de la LIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad. Por su parte, el artículo 68.1 de la LIS dispone que el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la entidad representante, que en este caso es la entidad dominante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 56.2 de la LIS.
De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de escisión total la entidad escindida se extingue, para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.
4. Por otra parte, el artículo 58.6 de la LIS establece que “El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter”, es decir, la realización de la operación de escisión total planteada en el escrito de consulta por la cual la entidad dominante se extingue a favor de dos entidades beneficiarias de nueva constitución determina la extinción del grupo fiscal. Este hecho conlleva los efectos establecidos en el artículo 74.1 de la LIS, a excepción de lo establecido en la letra a) del artículo 74.1 de la LIS, tal y como ha manifestado este Centro Directivo en su consulta V4443-16, de 17 de octubre de 2016.
Ahora bien, en aplicación del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS a la operación de escisión planteada, el artículo 84 de la LIS establece, en relación a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
(…)”.
De acuerdo con ello, en base al principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, la entidad beneficiaria de la escisión a la que se atribuyan los valores de las entidades dependientes del grupo se subroga en la posición de la dominante, en este caso, la entidad Newco 1, que recibirá las participaciones de A, B, C, D y E que forman parte del grupo fiscal. Este derecho de subrogación se transmite en el momento en que tiene efectos la operación de escisión, es decir, en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil (que se retrotrae a la fecha del asiento de presentación, con arreglo al artículo 55 Reglamento del Registro Mercantil).
Así, puesto que la operación determina la existencia de un nuevo grupo fiscal por subrogación del anterior, el nuevo grupo cuya entidad dominante será Newco 1, podrá aplicar el régimen de consolidación en el primer período impositivo que concluya con posterioridad a la escisión realizada. La aplicación de dicho régimen requiere que se opte por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en que el nuevo grupo tribute en este régimen especial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 61 de la LIS.
En consecuencia, si la operación de escisión tiene efectos a 31 de diciembre del ejercicio n, por una parte, desde el primer día del período impositivo iniciado en el ejercicio n (1 de mayo del ejercicio n) hasta la fecha de efectos de la operación de reestructuración existirá un grupo de consolidación fiscal conformado por las entidades A, B, C y D y E, cuyo período impositivo finalizará en el momento de la extinción de X, esto es a 31 de diciembre del ejercicio n; y, por otra, desde el día siguiente a la escisión (1 de enero del ejercicio n+1) y hasta la fecha en que finalice el primer período impositivo iniciado con posterioridad a dicha operación (30 de abril del ejercicio n+1), podrá conformarse otro grupo de consolidación fiscal integrado por Newco 1, como dominante, y las entidades dependientes A, B, C, D y E en la medida en la que se cumplan los requisitos expuestos.
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO E IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
5. El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio (en adelante, LIP), establece la exención en los términos siguientes:
"Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…)
Ocho.
(…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.".
Por otra parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante RIP), establece lo siguiente:
“Artículo 5. Condiciones de la exención en los supuestos de participaciones en entidades.
1. Para que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior, habrán de concurrir las siguientes condiciones:
(…)
d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.
Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere el párrafo c) de este apartado, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
(…)
2. Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades.
A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.”.
En cuanto a la exención de las participaciones en el Impuesto sobre Patrimonio, del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo de la norma.
En primer lugar, en relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si dicha entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece que “a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra a) del artículo 4.Ocho.Dos.”.
Por lo tanto, desde este punto de vista de la calificación de la actividad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se computarán las participaciones que la entidad NewCo1 tenga en las entidades participadas que supongan al menos el 5 por ciento de los derechos de voto, siempre y cuando se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, se disponga de medios materiales y personales suficientes y las entidades participadas, a su vez, no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. En todo caso, el cumplimiento de este requisito, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente.
En relación con el cumplimiento del requisito previsto en la letra b), es decir, un porcentaje de participación superior al 5 por ciento individual o al 20 por ciento del grupo de parentesco, resulta acreditado, por cuanto los consultantes que forman un grupo familiar son titulares del 100 por 100 de las participaciones.
Respecto al cumplimiento de la letra c), para el acceso a la exención del requisito previsto en la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, referente a las funciones de dirección en la entidad, debe percibir una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal y cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas del grupo de parentesco, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
De otra parte, con relación a las funciones de dirección, si bien el cargo que ostenta el miembro del grupo que percibe remuneración (consejero delegado) es uno de los enunciados en el párrafo 2 del art.5.1.d) del RIP, debe recordarse que el listado es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección, como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1353-13, de 19 de abril de 2013, V1155-14, de 28 de abril de 2014 y V4736-16, de 10 de noviembre de 2016, entre otras). En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este Centro Directivo en STS, Sala de lo Contencioso, de 18 de enero de 2016 (ROJ: STS 15/2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 2316/2015, FJ 5º), lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.
De la descripción de los hechos manifiestan que el grupo familiar poseerá el 100 por 100 de la entidad Newco1 y uno de los componentes del grupo familiar va a desarrollar las funciones de dirección percibiendo por ello retribuciones que suponen más del 50 por 100 de los rendimientos que percibirá, por lo que la exención en el Impuesto se cumpliría en todos los miembros del grupo familiar.
Por lo que se refiere al cumplimiento del requisito previsto en la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, de acuerdo con lo previsto en el artículo 5.2 del RIP, para determinar el porcentaje que representa las remuneraciones percibidas por el ejercicio de funciones de dirección en una entidad respecto de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal del sujeto pasivo no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones directivas ejercidas en otras entidades en las que el sujeto pasivo sea directamente titular de las participaciones. En este caso, en la fecha de devengo del impuesto, esto es, el 31 de diciembre (artículo 29 de la LIP), los consultantes no tendrán ya participaciones en la antigua Holding, por lo que los rendimientos percibidos durante ese ejercicio procedentes del desarrollo de funciones directivas en la antigua sociedad holding deben incluirse entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal totales percibidos, es decir, formarán parte del denominador en el cálculo necesario para determinar el cumplimiento del requisito previsto en la letra c) del artículo 4.Ocho Dos de la LIP.
En tanto cumplan con los requisitos establecidos en las letras a), b) y c) del artículo 4-Ocho.Dos de la LIP, todos los consultantes tendrán derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Respecto a la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, (en adelante LISD), dispone que:
"c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones “mortis causa” de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición “mortis causa” del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, se aplicará, asimismo, una reducción del 95 por 100 de su valor, con los mismos requisitos de permanencia señalados en este apartado.
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.".
Como puede advertirse, la aplicación de la reducción exige la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de los elementos transmitidos. En ese sentido, en la medida en que se cumpla el requisito de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, si uno de los consultantes falleciera, el cónyuge y descendientes tendrían derecho a la bonificación que establece el artículo 20.2.C) de la LISD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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