La entidad consultante forma parte de un grupo que tributa en régimen de consolidación fiscal desde 1 de enero de 2019. Como dominante, su actividad es la de una sociedad holding mediante la ordenación de medios materiales y humanos para la adquisición, transmisión, gestión y dirección de entidades residentes y no residentes en territorio español, así como la prestación de servicios de asesoramiento y apoyo a las entidades participadas.La entidad consultante ostenta el 100% de las participaciones de las entidades X, X1 y X2, e integran el grupo de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades. Cada una de las mencionadas entidades desarrollan las siguientes actividades:-La entidad X realiza la actividad de transformación y comercialización de piezas metálicas y plásticos.-La entidad X1 se dedica a la comercialización al por mayor de recambios, componentes y consumibles de todo tipo de maquinaria.-La entidad X2, realiza la investigación y de forma secundaria el desarrollo de sistemas de ingeniería y la transformación y comercialización de piezas metálicas y plásticas.Actualmente, la entidad X2 resulta titular de varias patentes. Parte de esos activos intangibles fueron desarrollados por la entidad X y tras un proceso de reestructuración desarrollado durante el ejercicio 2018, en concreto, una escisión parcial de la rama de actividad innovadora, a la que resultó de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, fueron adquiridas por la entidad X2 como beneficiaria de la escisión anterior.Con posterioridad a la operación anterior, la propia entidad X2 ha desarrollado patentes adicionales a las ya adquiridas de la entidad X, ya que la actividad de innovación del Grupo se realiza desde que se realizó la reestructuración en la entidad X2.Como motivo de la escisión anterior, fue traspasado en bloque la unidad económica autónoma a la entidad X2 que adquirió por sucesión universal todos los derechos y obligaciones integrantes del patrimonio escindido. De conformidad al artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se transmitieron a la entidad beneficiaria de la escisión los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.Una vez concluido el proceso de reestructuración, la entidad X2, a cargo de la actividad innovadora del grupo va a proceder a ceder el uso y explotación de las patentes de las que resulta titular (tanto las que fueron generadas por la entidad X adquiridas por sucesión universal por parte de la entidad X2, como las desarrolladas posteriormente por la propia entidad X2), a la entidad X mediante los correspondientes contratos de cesión, en los que se determinará un precio a la misma.La entidad cedente no intervendrá en la posterior utilización que se realice de los intangibles, y la entidad cesionaria utilizará por cuenta propia los derechos de uso o explotación en su propia actividad productiva y se materializará frente a terceros a través de la entrega de bienes en cuyo proceso productivo han sido empleadas las patentes cedidas por la entidad X2.
1º) Si al ser los activos objeto de cesión susceptibles de acogerse a la reducción prevista en el artículo 23 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, resultaría aplicable a la misma el citado artículo teniendo en cuenta que la cesión se produce en favor de una entidad integrante del grupo de consolidación fiscal y posterior venta a terceros de los bienes en cuya producción se emplearán las referidas patentes.2º) Si se podría aplicar la citada reducción tanto a las cesiones de uso de las patentes desarrolladas por la entidad X2, así como aquellas que fueron inicialmente desarrolladas por la entidad X, y posteriormente incluidas en la cesión parcial, y qué pertenecen hoy a la entidad X2.3º) Si la aplicación de la reducción se realizaría sobre un porcentaje de ingresos correspondientes a la cesión de las patentes, o bien, si una vez que los bienes hubieran sido producidos por la entidad X se transmitieran a terceros ajenos al grupo, correspondería la aplicación de la reducción sobre la totalidad de los ingresos obtenidos por la entidad X2 relativos a la cesión de sus patentes.
En primer lugar, se plantea si podría ser de aplicación la reducción prevista en el artículo 23 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) tanto a las cesiones de uso de las patentes desarrolladas por la entidad X2, así como aquellas que fueron inicialmente desarrolladas por la entidad X y transmitidas a la entidad X2 en virtud de un procedimiento de reestructuración empresarial que se acogió al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La presente consulta parte de la consideración de que los activos objeto de cesión son susceptibles de aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS y que la referida operación de reestructuración se llevó a cabo al amparo del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, cuestiones que este Centro Directivo no entra a valorar.
En este sentido, si la operación de escisión parcial mencionada en el escrito de consulta se acogió al régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, resultó de aplicación el principio de subrogación recogido en el artículo 84.1 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.”.
En relación con la aplicación del artículo 23 de la LIS, el mismo dispone, que:
“1. Las rentas positivas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, modelos de utilidad, certificados complementarios de protección de medicamentos y de productos fitosanitarios, dibujos y modelos legalmente protegidos, que deriven de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, y software avanzado registrado que derive de actividades de investigación y desarrollo, tendrán derecho a una reducción en la base imponible en el porcentaje que resulte de multiplicar por un 60 por ciento el resultado del siguiente coeficiente:
a) En el numerador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no vinculados con aquella. Estos gastos se incrementarán en un 30 por ciento, sin que, en ningún caso, el numerador pueda superar el importe del denominador.
b) En el denominador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación tanto con terceros no vinculados con aquella como con personas o entidades vinculadas con aquella y de la adquisición del activo.
En ningún caso se incluirán en el coeficiente anterior gastos financieros, amortizaciones de inmuebles u otros gastos no relacionados directamente con la creación del activo.
La reducción prevista en este apartado también resultará de aplicación a las rentas positivas procedentes de la transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no tengan la condición de vinculadas.
A efectos de determinar el régimen de protección legal de los activos intangibles a que se refiere el párrafo primero de este apartado, se estará a lo dispuesto en la normativa española, de la Unión Europea e internacional en materia de propiedad industrial e intelectual que resulte aplicable en territorio español.
2. A efectos de aplicar esta reducción, tendrán la consideración de rentas positivas susceptibles de reducción, los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos y las rentas positivas procedentes de su transmisión, que superen la suma de los gastos incurridos por la entidad directamente relacionados con la creación de los activos que no hubieran sido incorporados al valor de los activos, de las cantidades deducidas por aplicación del artículo 12.2 de esta Ley en relación con los activos, y de aquellos gastos directamente relacionados con los activos, que se hubieran integrado en la base imponible.
En caso de que en un período impositivo se obtengan rentas negativas y en períodos impositivos anteriores la entidad hubiera obtenido rentas positivas a las que hubiera aplicado la reducción prevista en este artículo, la renta negativa de ese período impositivo se reducirá en el porcentaje que resulte de la aplicación del apartado 1.
Lo dispuesto en el párrafo anterior se aplicará en tanto las rentas negativas no superen el importe de las rentas positivas integradas en períodos impositivos anteriores aplicando la reducción prevista en este artículo. El exceso se integrará en su totalidad en la base imponible y, en tal caso, las rentas positivas obtenidas en un periodo impositivo posterior se integrarán en su totalidad hasta dicho importe, pudiendo aplicar al exceso el porcentaje que resulte de la aplicación del apartado 1.
3. Para la aplicación de la reducción prevista en el apartado 1 deberán cumplirse los siguientes requisitos:
a) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
b) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.
c) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de bienes o servicios deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
d) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar cada uno de los ingresos y de los gastos directos a que se refiere este artículo, correspondientes a los activos objeto de cesión.
4. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos distintos de los referidos en el apartado 1, equipos industriales, comerciales o científicos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.
(…)”
Por tanto, de acuerdo con el principio de subrogación regulado en el artículo 84.1 de la LIS, arriba reproducido, la entidad adquirente (la entidad X2) se subroga en todos los derechos de la transmitente, por lo que si la entidad transmitente (la entidad X) ha sido la creadora de los intangibles correspondientes y tuviera derecho a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS, al cumplirse los requisitos necesarios para ello, dicho derecho sería objeto de transmisión a la entidad adquirente, entendiéndose que, a efectos fiscales, la entidad adquirente es la creadora de dicho activo intangible.
Sin perjuicio de lo anterior, en relación a los activos intangibles preexistentes desarrollados inicialmente por la entidad X, dado que la operación de escisión parcial se acogió al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, resultaría de aplicación el principio de subrogación previamente enunciado, por lo que la sociedad beneficiaria pasaría a ocupar la posición de la sociedad transmitente respecto de los derechos y obligaciones tributarias asociados a los bienes y derechos transmitidos universalmente. Teniendo en cuenta lo anterior y dado que el artículo 23 de la LIS exige la cesión a terceros de los intangibles creados por la propia entidad cedente, atendiendo a una interpretación sistemática y razonable de las normas, cabe concluir que los ingresos derivados de la cesión del derecho de uso y explotación de los intangibles preexistentes, desde la nueva sociedad beneficiaria X2 en favor de la sociedad X- a su vez creadora originaria del intangible cedido-, no podrán beneficiarse de la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS, dado que la cesión analizada no es sino una cesión puramente circular en virtud de la cual la propia sociedad creadora del intangible objeto de cesión es a su vez la sociedad cesionaria de la misma.
Por otra parte, en relación a los activos intangibles desarrollados por la propia entidad beneficiaria (la entidad X2) con posterioridad a la reorganización planteada, en la medida en que se trate de activos intangibles a los que resulte de aplicación el artículo 23 de la LIS, se deberá tomar en consideración el hecho de que las cesiones se realicen entre entidades que formen parte del mismo grupo fiscal (tal y como se produce en el presente caso en el que la cesión se produce en favor de la entidad X), por lo que a los ingresos y gastos derivados de dichas operaciones les resultarán de aplicación las normas reguladoras del régimen de consolidación fiscal, previsto en el Capítulo VI del Título VII de la LIS.
En este sentido, los artículos 64 y 65 de la LIS regulan la forma en la que se deben eliminar e incorporar los resultados de las operaciones internas.
“Artículo 64. Eliminaciones.
Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley’’.
‘’Artículo 65. Incorporaciones.
1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando así se establezca en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.
No obstante, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible individual de la entidad que hubiera generado esos resultados y deje de formar parte del grupo fiscal, en el período impositivo en que se produzca dicha exclusión.
2. Se incorporarán los ingresos, gastos o resultados relativos a la reducción prevista en el artículo 23 de esta Ley en la base imponible del grupo fiscal en el período impositivo en que aquellos se entiendan realizados frente a terceros y, en ese caso, la cesión de los referidos activos estará sometida a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 3 del artículo 18 de esta Ley.”
En el escrito de consulta se señala que la entidad cesionaria (X) utilizará, por cuenta propia, los derechos de uso o explotación de las patentes cedidas, en su propia actividad productiva, materializándose la correspondiente operación de cesión interna frente a terceros mediante la entrega de los bienes producidos a partir de las patentes cedidas por la entidad X2.
Por tanto, de acuerdo con el artículo 65.2 de la LIS, la renta derivada de la operación interna consistente en la cesión de las patentes desarrolladas por X2, tras la operación de reestructuración planteada, que genera el derecho a la aplicación del artículo 23 de la LIS, se incorporará en la base imponible del grupo fiscal en el período impositivo en que se entienda realizada frente a terceros, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 45 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por lo que será en dicho período en el que procederá la aplicación de la reducción en los términos previstos en el artículo 23 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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