La consultante es una entidad residente en España cuyo capital social pertenece a un grupo familiar. La sociedad desarrolla dos actividades: el arrendamiento de inmuebles a terceros y la explotación agropecuaria de una finca rústica de su propiedad.La actividad de arrendamiento constituye su principal fuente de ingresos.Para su desarrollo, la consultante es titular de una serie de inmueble y dispone de los medios materiales necesarios para su realización. A su vez, cuenta con una persona contratada laboralmente a jornada completa, la cual dispone de poderes para actuar en nombre de la sociedad, a la vez que le corresponden funciones de gestión. Para ello, el trabajador dispone de un espacio habilitado dentro de las oficinas de la entidad.Desde julio de 2021, la consultante ha decidido acometer una reforma integral de uno de los citados inmuebles. Finalizada la obra, el edificio volverá a arrendarse, para lo cual se están iniciando las gestiones correspondientes y la búsqueda de los arrendatarios. En este sentido, el consultante señala que desconoce si la operación de escisión parcial se realizará antes de que finalice o no la mencionada reforma. La gestión y supervisión de dichas obras, así como de la búsqueda de nuevos arrendatarios corresponde igualmente al citado trabajador.En lo que respecta a la actividad agropecuaria, esta consiste en la explotación de una finca rústica en la que se ejerce la cría y engorde de ganado y terneros para su ulterior venta.Además de los medios materiales necesarios para la explotación (vehículos, tractores, maquinaria, etc.) están contratados directamente por la sociedad y trabajan en la explotación cinco personas a tiempo completo y una persona a tiempo parcial.En la actualidad, si bien dicha actividad genera pérdidas sociales, el consultante manifiesta que no dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensación a efectos del Impuesto sobre Sociedades.Con el fin de lograr la separación de ambas actividades, la consultante plantea llevar a cabo la escisión parcial del patrimonio, segregando la totalidad de activos y pasivos vinculados con la actividad de explotación agropecuaria titularidad de la entidad consultante a una sociedad de nueva creación (en adelante "Newco"), recibiendo a cambio los socios de la consultante un número de participaciones proporcional a su participación en la consultante, y reduciendo esta última entidad su capital y reservas en la cuantía necesaria.En particular, la entidad consultante aportaría a Newco: (i) la finca rústica afecta a la citada actividad; (ii) la totalidad de los activos y pasivos asociados a dicha finca (construcciones, concesiones administrativas, fianzas, deudas pendientes de pago con proveedores y por parte de clientes; (iii) la totalidad de los medios materiales necesarios para la explotación (ganado vacuno, vehículos, tractores, maquinaria, mobiliario etc.); (iv) la totalidad de los contratos asociados al negocio; y (v) las seis personas contratados (cinco de ellas a tiempo completo) dedicadas a la actividad agropecuaria, entre los que se incluye un contable/gerente.Los motivos económicos que se persiguen con la realización de esta escisión podrían sintetizarse en los siguientes puntos:- La racionalización de las actividades mediante la separación de las dos explotaciones económicas para llevar a cabo una gestión separada y diferenciada, contribuyendo sus propios recursos al mantenimiento y maximización de las mismas, buscando y gestionando sus propias fuentes de financiación.- Facilitar la dirección, la gestión de recursos y mejorar la eficiencia y rentabilidad mediante una gestión especializada que atienda a las características de cada sector.- Desvincular del patrimonio inmobiliario urbano los riesgos empresariales de la actividad agropecuaria y evitar distorsiones en la cuenta de explotación, clarificando los resultados de cada una de las actividades.- En su caso, facilitar el relevo generacional por vía sucesoria, evitando, el conflicto y la paralización de las distintas actividades.
Confirmación de que la operación de escisión parcial proyectada cumple con todos los requisitos previstos legalmente para acogerse al régimen de neutralidad fiscal recogido en el capítulo VII del título VII de la LIS- Confirmación de que, en caso de llevarse a cabo la operación con anterioridad a la finalización de la reforma integral del edificio, ello no perjudicaría el concepto de rama de actividad de arrendamiento inmobiliario, en la medida en que se trata de un elemento afecto a dicha actividad y que el empleado que gestiona los arrendamientos se encuentra no solo gestionando los contratos en vigor, sino también coordinando las referidas obras y gestionando la búsqueda de los futuros arrendatarios.- Consideración de los motivos económicos alegados en la referida escisión parcial como motivos económicos válidos a los efectos de permitir la aplicación del referido régimen especial a la operación.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º b) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que, igualmente, constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de la sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios
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En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante tiene como actividades principales el arrendamiento de inmuebles a terceros y la explotación agropecuaria de una finca rústica de su propiedad. Así, la entidad consultante segregará y transmitirá a una entidad de nueva constitución la parte de su patrimonio constitutiva de la actividad agropecuaria, manteniendo la consultante la actividad arrendamiento de inmuebles.
En consecuencia, solo en la medida en que el patrimonio transmitido fuera determinante de una rama de actividad en sede de la sociedad transmitente con los correspondientes medios materiales y personales, en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido y comentado, cuyo destino y naturaleza requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica, que ya existiera en la entidad transmitente, y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente, manteniéndose en aquella otra rama de actividad (aunque alguno de sus elementos se encuentre en obras), en el mismo sentido antes señalado, lo que parece que concurre en el caso planteado, la operación de escisión parcial podría cumplir los requisitos del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- La racionalización de las actividades mediante la separación de las dos explotaciones económicas para llevar a cabo una gestión separada y diferenciada, contribuyendo sus propios recursos al mantenimiento y maximización de las mismas, buscando y gestionando sus propias fuentes de financiación.
- Facilitar la dirección, la gestión de recursos y mejorar la eficiencia y rentabilidad mediante una gestión especializada que atienda a las características de cada sector.
- Desvincular del patrimonio inmobiliario urbano los riesgos empresariales de la actividad agropecuaria y evitar distorsiones en la cuenta de explotación, clarificando los resultados de cada una de las actividades.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien, en todo caso, se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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