La entidad consultante es la sociedad cabecera del grupo A. El Grupo A es un grupo empresarial líder en la distribución de maquinaria para los sectores agrícola, transporte y construcción, así como en la venta de recambios, servicio técnico y alquiler. El Grupo A tributa por el Impuesto sobre Sociedades bajo el régimen de consolidación fiscal.La actividad del Grupo puede dividirse en dos bloques:-La actividad de venta de maquinaria para los sectores agrícola, transporte y construcción. Dicha actividad se lleva a cabo a través de las entidades X, X1, X2 y X3.-La actividad de alquiler, la cual se realiza a través de la sociedad Y.En cuanto a la actividad de venta de maquinaria, los plazos de cobro a los clientes son más reducidos que los plazos de pago a proveedores. Es decir, en la actividad de compraventa de maquinaria el Grupo se financia básicamente a través de sus proveedores. Ello, permite que el Grupo pueda afrontar el desarrollo de dicha actividad sin necesidad de acudir a financiación bancaria. Esta circunstancia, supone una importante ventaja competitiva para el Grupo A en el desarrollo de su actividad de venta de maquinaria, pues le permite afrontar las negociaciones con sus proveedores sin la exigencia de garantías que, con carácter general, se vienen exigiendo al resto de competidores.La actividad de alquiler, sin embargo, no resulta posible financiarla a través de los proveedores, sino que requiere un alto grado de financiación bancaria. A día de hoy, la actividad de venta de maquinaria representa un elevado porcentaje de lo que sería la actividad total del Grupo. Así, la financiación bancaria asociada a la actividad de alquiler no supone, dentro del balance consolidado, una partida representativa.No obstante, el Grupo se está planteando potenciar e incrementar en los próximos años su actividad de alquiler de maquinaria sin, al mismo tiempo, perjudicar su actividad de compraventa, el Grupo se está planteando separar ambas actividades mediante la siguiente operación de reestructuración:1º) Primera fase: se procedería a la escisión parcial financiera de la entidad consultante a través de la cual transmitiría en bloque por sucesión universal su participación (el 100%) en el capital social de la sociedad Y a una entidad de nueva creación NEWCO, recibiendo los socios de la entidad consultante participaciones de esta última sociedad beneficiaria en proporción a sus respectivas participaciones. La entidad consultante mantendría en su patrimonio la participación en las entidades X (el 100%), X1 (el 53,13%) X2 (el 100%) y X3 (el 80%).Los motivos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:-Poder potenciar su actividad de alquiler de maquinaria sin, perjudicar su actividad de compraventa.-Separar claramente las actividades de alquiler de maquinaria de la actividad de compraventa.-Evitar la concentración en una misma entidad la concurrencia de la condición de cliente y a la vez, de competidor en una misma compañía, para evitar debilitar la posición comercial del Grupo A y con ello perjudicar a la larga sus ventas.-Evitar con la separación de las actividades controversias y situaciones de conflicto con los clientes de la actividad de venta, mejorando de esta manera su posición comercial.-Facilitar la entrada de nuevos socios permitiendo modular la participación de estos últimos en el negocio de venta, o bien en el de alquiler, en función de las necesidades de cada uno.2º) La segunda fase consistiría en la fusión impropia inversa por la que la sociedad Y absorbería a la entidad NEWCO.Esta operación tendría por finalidad simplificar la estructura societaria, evitando la duplicidad que conllevaría la existencia de una sociedad Holding para la tenencia de una única participación.
Si las operaciones descritas se podrían acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
e plantea por parte del consultante la realización de dos operaciones de reestructuración:
1º) En primer lugar, la realización de una operación de escisión parcial financiera en virtud de la cual la entidad consultante escindiría el 100% de sus participaciones en la entidad Y a favor de una entidad de nueva creación NEWCO.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.c) de la LIS define las operaciones de escisión parcial financiera de la siguiente forma:
“c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio, al menos, participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
Por su parte, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial financiera susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad o cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Desde esta perspectiva, el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una o varias ramas de actividad. Cumpliéndose estas circunstancias, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, en la medida en que en la entidad escindida (la entidad consultante) se produzca la segregación de su participación mayoritaria en la sociedad Y (100%) a favor de una sociedad de nueva creación NEWCO, permaneciendo en sede de la escindida, al menos, participaciones mayoritarias en otras entidades X (el 100%), X1 (el 53,13%), X2 (el 100%) y X3 (el 80%).
En conclusión, la operación planteada de escisión parcial podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
2º) En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de fusión en virtud de la cual la entidad Y absorbería a la entidad NEWCO.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial financiera proyectada se realiza con la finalidad de:
-Poder potenciar su actividad de alquiler de maquinaria sin, perjudicar su actividad de compraventa.
-Separar claramente las actividades de alquiler de maquinaria de la actividad de compraventa.
-Evitar la concentración en una misma entidad la concurrencia de la condición de cliente y a la vez, de competidor en una misma compañía, para evitar debilitar la posición comercial del Grupo A y con ello perjudicar a la larga sus ventas.
-Evitar con la separación de las actividades controversias y situaciones de conflicto con los clientes de la actividad de venta, mejorando de esta manera su posición comercial.
-Facilitar la entrada de nuevos socios permitiendo modular la participación de estos últimos en el negocio de venta, o bien en el de alquiler, en función de las necesidades de cada uno.
Por otra parte, la operación de fusión posterior tendría por finalidad simplificar la estructura societaria, evitando la duplicidad que conllevaría la existencia de una sociedad Holding para la tenencia de una única participación.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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