La entidad consultante quiere adquirir en pro indiviso (junto al matrimonio formado por la persona física administradora PF1 y su cónyuge PF2) un inmueble urbano sito en territorio español, que consta de 278 metros cuadrados repartidos en dos plantas.
La planta de abajo tiene una zona con salida directa a la calle, que sería la que en proporción compraría y afectaría la entidad consultante como sede social, de 28 metros cuadrados repartidos en despacho-oficina, aseo y recibidor con armario empotrado destinado a archivador de la entidad. Asimismo, existe un trastero exterior de 38,44 metros cuadrados que se va a acondicionar para almacenaje de mercaderías y accesorios con los que se trabaja a diario.
Según se establece en la escritura de constitución, constituye el objeto social de la entidad consultante la comercialización para terceras empresas de productos agrícolas de terceros, intermediación de transacciones económicas vinculadas a la actividad agrícola, así como la venta directa de productos agrícolas producidos por la propia entidad.
La parte afecta a la actividad y cuyo porcentaje (23,90%) sería adquirido por la entidad consultante en la escritura pública de compraventa, corresponde a un total de 66,44 metros cuadrados.
Para realizar la compra por un precio total de 480.000 euros, la entidad consultante tendría que solicitar un préstamo hipotecario para, junto a los fondos propios que actualmente tiene, hacer frente al pago del 23,90% del precio de transmisión del inmueble y los impuestos correspondientes.
Las estancias destinadas a sede social de la entidad consultante cuentan con entrada y salida directa al exterior, tiene su propio aseo y estaría separado por un tabique del resto del inmueble destinado a vivienda por los cónyuges citados.
Que la Administración se pronuncie sobre la afección por parte de la entidad consultante y la consecuente deducibilidad, de todos los gastos inherentes a la compra de dicho inmueble en el porcentaje del que participaría como titular pro indiviso en la escritura de compraventa y que, según los espacios totales que van a ser destinados exclusivamente como sede social de la entidad consultante respecto del total construido, asciende al 23,90% del inmueble.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En virtud de lo anterior, a efectos de analizar el tratamiento fiscal aplicable a los hechos planteados en el escrito de consulta, resulta preciso conocer el tratamiento contable de los mismos. A tal efecto, este Centro Directivo solicitó informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que ha sido emitido en fecha 16 de septiembre de 2020, estableciendo lo siguiente:
“(…)
En primer lugar, hay que tener en cuenta lo establecido en el artículo 392 del Código Civil, que considera que hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro-indiviso a varias personas. Por tanto, los elementos patrimoniales de la comunidad de bienes deberán ser objeto de registro directamente en la contabilidad de los propietarios de la misma, en la medida que éstos sean sujetos contables.
En este sentido, sobre los activos que son propiedad o están controlados conjuntamente por los partícipes, en el apartado 2.1 de la norma de registro y valoración (NRV) 20ª Negocios conjuntos, del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre se establece que el participe registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación.
El apartado f) del artículo 38 del Código de Comercio, a raíz de la modificación introducida por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece lo siguiente:
“f) Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes, los activos de contabilizarán, por el precio de adquisición, o por el coste de producción”.
Por su parte el desarrollo reglamentario de este artículo para el caso de bienes que formen parte del inmovilizado material, se encuentra recogido en la norma de registro y valoración (NRV) 2ª Inmovilizado material, de la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en los siguientes términos:
“1. Valoración inicial
Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.
Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.
Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas.
En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.
1.1. Precio de adquisición
El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares”.
Dado que la empresa adquiere parte del inmueble para destinarlo a sede social y almacén deberá calificarlo contablemente como inmovilizado material.
En este sentido, en la medida que los gastos inherentes a la compra a que se refiere la consulta estén directamente relacionados con la adquisición del inmueble y sean necesarios para que pueda operar en la forma prevista formarán parte del precio de adquisición del mismo.
En cuanto a los impuestos que gravan la adquisición del inmueble deben incluirse en el precio de adquisición siempre que no sean directamente recuperables de la Hacienda Pública.
Finalmente, cabe señalar que la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en su norma primera relativa a la valoración inicial del inmovilizado material desarrolla los criterios previstos en el PGC acerca de los conceptos que deben formar parte del precio de adquisición o coste de producción del inmovilizado material”.
En consecuencia con lo anterior, en la medida en que la valoración inicial de la parte del inmueble que adquiera la entidad consultante para desarrollar su actividad se efectúe de conformidad con la normativa contable aplicable, en los términos señalados en el informe del ICAC, se asumirá a efectos fiscales de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.3 de la LIS, anteriormente reproducido. En relación con la afectación del inmueble a la actividad realizada por la entidad consultante hay que señalar que se trata de una cuestión de hecho y, por tanto, deberá ser probada por cualquier medio válido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración tributaria no correspondiendo su valoración a este Centro Directivo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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