La entidad consultante A, que tiene como actividad principal la explotación de un edificio de aparcamientos, ostentaba hasta octubre de 2016 un crédito frente a una sociedad vinculada, entidad B.La participación de la sociedad consultante en el capital de la vinculada asciende al 59%.La situación actual de la sociedad vinculada, acreedora de la sociedad consultante, es de extrema complicación. Por problemas judiciales en los que se ha visto implicado uno de los socios de la entidad (dicho socio no tiene vinculación alguna con la sociedad consultante), dicha sociedad se encuentra actualmente con un bloqueo judicial de todas sus propiedades, que no le permite afrontar los pagos de sus hipotecas o afrontar ningún tipo de negocio de promoción ni de arrendamiento, con el consiguiente deterioro de sus propiedades actuales y el riesgo de perder absolutamente todo su activo y no poder hacer frente a sus pasivos.Adicionalmente, el Estado ha decretado el comiso del 34% de las participaciones en la entidad B con lo que además está en una situación de bloqueo societario.Dada la manifiesta imposibilidad de hacer efectivo dicho crédito, por la situación expuesta de la sociedad acreedora, mediante escritura pública de 25 de octubre de 2016, la sociedad consultante cedió y transmitió a una tercera sociedad, no vinculada, la totalidad del mencionado crédito.En el momento de la cesión, la entidad consultante, como cedente del crédito, dio de baja de su balance el mencionado crédito, al haberse transferido al adquirente la propiedad del mismo y por ende todos los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad.Por diferencia entre la contraprestación recibida y el valor en libros del crédito cedido se ha registrado una pérdida imputada al resultado financiero del ejercicio de la sociedad consultante.
Si la pérdida por diferencia entre la contraprestación recibida y el valor en libros del crédito transmitido imputada al resultado del ejercicio 2016 resulta fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.En el caso de ser deducible, si resultaría de aplicación al resultado financiero generado por la operación de cesión de crédito, la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros netos establecida en el artículo 16 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En relación con la transmisión del crédito, la LIS no establece ninguna especialidad en esta materia, por lo que, de acuerdo con su artículo 10.3 arriba reproducido, no procede practicar en relación con las anotaciones contables que procedan por la venta del crédito realizada por la entidad consultante, ningún ajuste al resultado contable a efectos fiscales. De conformidad con lo anterior, si la venta del crédito origina un gasto contable, éste será fiscalmente deducible. Todo ello sin perjuicio de la posible integración en base imponible de la diferencia entre el valor contable y el valor fiscal del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la LIS.
Por otra parte, el artículo 16 de la LIS regula la limitación en la deducibilidad de gastos financieros, en los siguientes términos:
“1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g), h) y j) del artículo 15 de esta Ley.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta Ley.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
(…)”.
Con la finalidad de establecer los criterios interpretativos necesarios que proporcionen seguridad jurídica en la aplicación práctica del artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que regulaba la limitación en la deducibilidad de gastos financieros –recogida actualmente en el artículo 16 de la LIS-, se dictó la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades. Dicha Resolución establece que:
“(…)
Primero. Concepto de gastos financieros e ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios.
El límite a la deducibilidad de gastos financieros regulado en el artículo 20 del TRLIS se basa en el exceso de aquellos sobre los ingresos financieros de la entidad que se correspondan con ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios.
Como consideración preliminar, debe señalarse que la limitación establecida en el artículo 20 del TRLIS actúa sobre el gasto financiero que no está sometido a otras limitaciones de la Ley como puede ser la de aquellos gastos financieros considerados no deducibles por aplicación del artículo 14.1.h) del TRLIS. Asimismo, se deberán tener en cuenta los ajustes sobre gastos o ingresos financieros que pudieran resultar por aplicación de la normativa relativa a precios de transferencia, de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS.
Una vez establecido lo anterior, puesto que los dos conceptos, gastos financieros e ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios, deben comparar partidas homogéneas, cabe señalar que ambos conceptos deben interpretarse atendiendo al sentido y finalidad de la norma. Tal y como señala la exposición de motivos del Real Decreto-ley 12/2012, la limitación establecida en el artículo 20 del TRLIS trata de favorecer indirectamente la capitalización empresarial, a través de la limitación del efecto fiscal del uso de la financiación ajena.
De lo que se deduce que tanto los gastos como los ingresos que se deben tomar en consideración a los efectos de la aplicación del límite establecido en el artículo 20 del TRLIS han de estar relacionados con el endeudamiento empresarial.
Por ello, los gastos financieros que deben tenerse en cuenta a los efectos del artículo 20 del TRLIS son aquellos derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en adelante PGC, cuentas 661, 662, 664 y 665, como son los intereses de obligaciones y bonos, los intereses de deudas, los dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros o los intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring, teniendo en cuenta, de acuerdo con lo establecido por la normativa contable, el efecto de los costes de emisión o de transacción de las operaciones.
Se incluirán, por tanto, los intereses implícitos que pudieran estar asociados a las operaciones y las comisiones relacionadas con el endeudamiento empresarial que, de acuerdo con las normas contables, formen parte del importe de los gastos financieros devengados en el período impositivo.
(…)’’.
La Resolución de la Dirección General de Tributos antes citada señala que los gastos financieros que deben tenerse en cuenta a los efectos del artículo 16 de la LIS son aquellos derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad, cuentas 661, 662, 664 y 665, por lo que la pérdida entre la contraprestación recibida y el valor en libros del crédito vendido no deberá tomarse en consideración a efectos de determinar el gasto financiero neto del ejercicio, en los términos del artículo 16 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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