La entidad consultante realiza las siguientes actividades económicas:-La actividad propia de una entidad holding, es decir, dirige y gestionar su participación en sociedades operativas. Su participación en otras entidades es superior al 5% con una antigüedad superior a un año, todas las entidades participadas disponen de recursos materiales y humanos propios para el desarrollo habitual de sus respectivas actividades económicas y la entidad consultante ha financiado de manera ocasional a alguna de estas compañías. La entidad consultante dispone de recursos materiales y humanos propios que le permiten desarrollar su actividad como entidad holding. La entidad dispone de un local donde se encuentra su domicilio social y fiscal, así como sus oficinas donde trabajan los 3 empleados que hay en plantilla en la actualidad.-La actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, la entidad consultante dispone de un total de 13 inmuebles que destina al arrendamiento, disponiendo de una persona contratada a jornada completa para la gestión de esta actividad específica de arrendamiento y a una persona contratada para realizar los trabajos de mantenimiento.En el ejercicio 2018, la entidad consultante constituyó una nueva sociedad X, de la que la entidad consultante es accionista único, con el fin de llevar a cabo la adquisición de dos edificios que incluyen varias viviendas y locales, los cuales se encuentran arrendados en la actualidad. La adquisición de dichos inmuebles no la llevó a cabo directamente la entidad consultante porque para financiar esta inversión inmobiliaria fue preciso acudir a financiación bancaria y se optó por limitar la responsabilidad de este endeudamiento específico a la propia inversión inmobiliaria realizada por la entidad X.Actualmente, la entidad X no dispone de personal propio que se dedique a la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles, sino que es la empleada de la entidad consultante que ha venido desarrollando la actividad de arrendamiento. Es decir, la finalidad perseguida al constituir la entidad X fue, limitar el riesgo crediticio inherente a la obtención de financiación bancaria para la nueva inversión inmobiliaria. Sin embargo, esta situación creada por el interés en limitar el riesgo patrimonial de la nueva inversión residenciándolo en la entidad X, supone la realización de una misma actividad de arrendamiento de inmuebles por dos sociedades.Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la aportación no dineraria de la rama de actividad de arrendamiento que realiza la entidad consultante en favor de la entidad X, dotando a esta última de los medios necesarios para gestionar la actividad. Concretamente, la entidad consultante aportará a la entidad X, los siguientes activos y personas:-Los activos inmobiliarios que forman parte de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.-La persona contratada a jornada completa en la entidad consultante para la gestión de los alquileres y que en la actualidad también está gestionando los alquileres de los inmuebles de la entidad X.-La entidad empleada en la entidad consultante encargada del mantenimiento de los inmuebles objeto de arrendamiento, que pasaría a estar contratada por la entidad X.Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:-Ofrecer una estructura más ordenada y definida del grupo, lo que permitiría conseguir una gestión especializada y diferenciada de cada una de las actividades del grupo del siguiente modo: la entidad consultante realizaría sólo y exclusivamente las funciones propias de una entidad holding, es decir, la gestión de su participación en las entidades del grupo y asociadas que lo requieran para el desarrollo de sus actividades, contando para ello con los recursos materiales y humanos necesarios. Las filiales de la entidad consultante que venían desarrollando las actividades de promoción inmobiliaria y construcción de edificaciones, actividades agropecuarias y otras actividades económicas, continuarán gestionándose por sus propios órganos directivos. La entidad X de nueva creación centralizaría toda la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.-Limitar los riesgos inherentes a la obtención de financiación ajena para la adquisición inmobiliaria destinada a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.-Eliminar las ineficiencias existentes dentro del grupo debido a la división del patrimonio inmobiliario destinado a la actividad de arrendamiento de inmuebles entre dos compañías (la entidad consultante y la entidad X), las cuales se ven obligadas a compartir los servicios de la persona empleada para la gestión de dicha actividad.-Simplificar la gestión administrativa de la actividad.-Mejorar la imagen patrimonial y la solvencia frente a terceros, con esto se limitaría el riesgo crediticio inherente a cada actividad en cada una de las sociedades sin contaminar todo el patrimonio de la sociedad matriz y se mejoraría la imagen y solvencia patrimonial de la actividad inmobiliaria frente a terceros.-Centralizar la actividad económica de arrendamiento de inmuebles en una de las entidades filiales, dejando como única actividad de la entidad consultante la gestión de las participaciones en las entidades filiales y asociadas.
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación a la operación de rama de actividad planteada, el artículo 76.3 de la LIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad consultante parece contar con una organización de medios materiales y personales diferenciada para desarrollar la actividad de arrendamiento de inmuebles, concretamente tal y como se desprende del escrito de consulta esta entidad dispone de varios locales y viviendas, junto con una persona contratada a jornada completa para la gestión de esta actividad, así como una persona contratada para realizar los trabajos de mantenimiento.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios en sede de la entidad transmitente porque cuente con una organización diferenciada de los medios necesarios para ello, y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad, sin que la entidad transmitente sea disuelta, la operación de aportación de rama de actividad cumpliría los requisitos de los apartados 3 y 4 del artículo 76 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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