La consultante, la entidad X, dependiente del grupo fiscal Y, se encuentra participada en un 82% por la entidad Y, entidad de nacionalidad española y dominante del grupo fiscal Y, y en un 18% pertenece a la entidad Z, sociedad de nacionalidad española.El activo de la sociedad X está compuesto principalmente por su participación en las sociedades A, B, C. Adicionalmente, es titular de un 85,3% del capital social D y en un 70% del capital social E (en adelante, todas ellas, grupo Y).De las anteriores participadas, tanto la entidad D como la entidad E no están incluidas dentro del grupo fiscal, por cuanto la participación indirecta de la entidad Y en dichas entidades es inferior al 75%. No obstante, con anterioridad a la fusión es posible que una operación corporativa derive en la adquisición por parte de la sociedad X del 30% restante del capital social de E.Por su parte, la entidad Y se encuentra participada en las siguientes personas físicas:- Un 44,44% pertenece a la PF1.- Un 16,67% pertenecen a la PF2.- Un 6,82% pertenece a la PF3.- Un 10,69% pertenece a la PF4.- Un 10,69% pertenece la PF5.- Un 10,69% pertenece a la PF6.Con el objetivo de procurar una adecuada estructura societaria a la actividad empresarial de dicho grupo Y, que permitiera una racionalización de la gestión del mismo y una simplificación de su administración, se plantea ejecutar una fusión inversa, en virtud de la cual la sociedad X absorbería a la entidad Y.En el momento de la fusión, el activo de la entidad Y estará compuesto únicamente por su participación en la entidad X.El principal objetivo que se pretende con la fusión es reestructurar y racionalizar la composición societaria actual mediante la integración de las sociedades X e Y, simplificando la estructura societaria y reduciendo con ello costes de gestión, administrativos, mercantiles y contables. En este sentido, esta racionalización de estructura y costes pretende principalmente optimizar la gestión, la administración y el control de la actividad, de manera que se facilite su competitividad y viabilidad en el tráfico empresarial, sustituyéndose la anterior estructura societaria por una mucho más eficiente y racional.La fusión se ejecuta en la forma de una fusión inversa por cuanto la práctica totalidad de los trabajadores, activos, permisos y autorizaciones para el ejercicio de la actividad, así como de los contratos con clientes, proveedores y acreedores diversos, están suscritos por la entidad X o sus participadas, por lo que desde el punto de vista económico y organizativo resulta más eficiente y adecuado que la entidad absorbente sea ésta, que mantendría su personalidad jurídica, sin afectar a las relaciones económicas y jurídicas con terceros y empleados.Por ello, será la entidad plenamente operativa, la entidad X, la que absorberá a la entidad Y. De este modo, se pretende evitar los costes contractuales, laborales y administrativos derivados de una fusión impropia, que implicaría la disolución de la entidad X.
- Si la operación planteada puede acogerse al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS,- Implicaciones que se derivarían en el régimen especial de consolidación fiscal para el grupo fiscal como consecuencia de la fusión.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”.
Por su parte, el artículo 82.1 de la LIS dispone lo siguiente:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que la sociedad X absorbería a la sociedad Y.
Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple los términos establecidos en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de neutralidad fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Por otra parte, en relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el Capítulo VI de su Título VII, cabe realizar las siguientes consideraciones:
El artículo 27.2 de la LIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad. Por su parte, el artículo 68.1 de la LIS dispone que el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la entidad representante, que en este caso es la entidad dominante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 56.2 de la LIS.
De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de fusión la entidad absorbida se extingue, para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.
A estos efectos es preciso aclarar que la terminación del período impositivo, por extinción de la sociedad dominante del grupo (Y), no tiene que suponer el cierre del ejercicio mercantil de las entidades dependientes del grupo.
Adicionalmente, el artículo 58.6 de la LIS establece que “El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter (…)”, es decir, la realización de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta por la cual la sociedad Y, entidad dominante de su grupo fiscal, se extingue a favor de la sociedad absorbente (X), determina la extinción de dicho grupo fiscal. La extinción tendrá lugar en la fecha de inscripción de la escritura de fusión en el Registro Mercantil (que se retrotrae a la fecha del asiento de presentación, con arreglo al artículo 55 Reglamento del Registro Mercantil), debiendo presentarse las correspondientes declaraciones tributarias en relación con dicha finalización, tal y como se desprende del artículo 46 de la Ley 3/2009.
No obstante, en el caso concreto planteado, la extinción del grupo fiscal conlleva los efectos establecidos en el artículo 74.3 de la LIS:
3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:
a) No se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporación en relación con las entidades que pasan a formar parte de otro grupo fiscal. Estas incorporaciones se realizarán en la base imponible de este grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 65 de esta Ley.
b) Los gastos financieros netos pendientes de deducir que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 de este artículo, asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de todas ellas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
Asimismo, la diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley que asuman dichas entidades será aplicable en relación con los gastos financieros generados por dichas entidades conjuntamente.
c) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley pendientes de aplicar que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se aplicarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a su aplicación, a la integración de las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
d) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se integrarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a la integración de las dotaciones de la referida naturaleza y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
e) Las bases imponibles negativas pendientes de compensación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, podrán ser compensadas por este con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
f) Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar, se adicionarán de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo, a la base imponible del grupo fiscal.
g) Las deducciones pendientes de aplicación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra de este con el límite de la suma de las cuotas íntegras de las entidades que se incorporan al mismo”.
A su vez, en aplicación del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS a la operación de fusión planteada, el artículo 84 de la LIS establece, en relación a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
(…)”.
De acuerdo con ello, en base al principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, la entidad a la que se atribuyan los valores de las entidades dependientes del grupo se subroga en la posición de la dominante Y, en este caso, la entidad X. Este derecho de subrogación se transmite en el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir, en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil (que se retrotrae a la fecha del asiento de presentación, con arreglo al artículo 55 Reglamento del Registro Mercantil).
Como consecuencia de ello, una vez realizada la operación de fusión con dicha inscripción, el grupo resultante del proceso de fusión estará integrado por la sociedad absorbente X, como dominante, y las sociedades dependientes de la entidad absorbida Y (las entidades A, B y C), siendo el primer periodo impositivo en el que es de aplicación el régimen especial el comprendido entre la fecha de extinción del anterior grupo y la fecha de finalización del período impositivo de la nueva entidad dominante.
Dado que en este caso particular todas las sociedades que integran el nuevo grupo formaban parte del anterior grupo extinguido, los acuerdos adoptados por aquellas sociedades que fueron comunicados a la Administración tributaria se consideran válidos a efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal para el nuevo grupo, sin necesidad de adoptar nuevos acuerdos sociales y, por tanto, conservaría el mismo número del grupo fiscal que el anterior.
No obstante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 61.6 de la LIS, en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición grupo, la nueva entidad dominante comunicará a la Administración tributaria la composición del grupo fiscal para dicho período y los cambios sufridos respecto del período impositivo anterior.
En cuanto a la sociedad dependiente de la entidad X, la entidad D, que no estaba tributando en el régimen fiscal especial de consolidación con carácter previo a la operación de fusión, sería de aplicación lo establecido en el artículo 59.1 de la LIS, por lo que se integraría en el nuevo grupo con efectos en el período impositivo inmediato siguiente al primero en el que la entidad X tiene la condición de dominante del grupo fiscal, siempre que no se manifieste ninguna de las causas de exclusión a las que se refiere el artículo 58.4 de la LIS.
Por ello, la entidad D que se incorpora al grupo de la entidad X, con efectos en el período impositivo inmediato siguiente, deberá acordar la aplicación del régimen de consolidación fiscal en los términos establecidos en el artículo 61.3 de la LIS, es decir, dentro del plazo que finalizará el día en que concluya el primer período impositivo en el que D deba tributar en el régimen de consolidación fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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