La entidad consultante A es una sociedad dedicada a la explotación en arrendamiento de los inmuebles integrantes de su activo empresarial (49 viviendas y 21 locales).Para su explotación cuenta con una adecuada dotación de medios personales y materiales, que incluyen 4 empleados -adicionales a los socios, uno de ellos intensamente involucrado en la actividad-, y una amplia oficina debidamente equipada para llevar a cabo su indicada actividad.Habida cuenta de las especificidades asociadas al arrendamiento de viviendas, la entidad consultante gestiona ambas actividades de modo netamente diferenciado.En particular, dichas especificidades se concretan en una necesidad de atención al público muy superior a la inherente al arrendamiento de locales de negocio. También la exigencia en cuanto al mantenimiento de las fincas arrendadas es notoriamente mayor en el caso del arrendamiento de viviendas. También requiere una operativa diferenciada la gestión de cobros de rentas de viviendas, la mayor rotación/duración de los contratos de arrendamiento de viviendas, la gestión de fianzas y otras garantías asociadas a las viviendas y, en general, el seguimiento necesario de cada relación arrendaticia sobre viviendas. Todo ello ha requerido destinar a 2 de los 4 empleados a dicha actividad de arrendamiento de viviendas, con su oportuna, diferenciada y exclusiva dotación de medios materiales.Asimismo, en acreditación de la separación e independencia de ambas actividades de arrendamiento, la consultante dispone de libros analíticos por cada una de dichas actividades, analítica que será legalizada ante el Registro Mercantil como apartado específico de los libros contables oficiales.Adicionalmente, en el año 2016 y ante la decisión de incrementar el negocio correspondiente al arrendamiento de viviendas, la consultante constituyó la entidad B, de la que devino socia única. Dicha sociedad B adquirió el mismo año 2016 un total de 25 viviendas, todas ellas arrendadas a fecha de cierre del ejercicio.A fecha presente la entidad B está negociando la adquisición de un nuevo edificio, comprensivo de 14 viviendas y dos locales comerciales, habiéndose firmado un contrato de arras en noviembre de 2016.La entidad B se ha configurado como entidad especializada en el arrendamiento de viviendas, también contando para ello con la oportuna dotación de medios personales y materiales.Cumpliendo los requisitos al efecto, la entidad B solicitó la aplicación del régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, establecido en el Capítulo III del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Dicha opción fue efectiva en y para el ejercicio 2016.Sentado lo anterior, se constata lo ineficiente de mantener una doble estructura dedicada al arrendamiento de viviendas, simultáneamente en la entidad A y en su filial la entidad B.Por ello, ambas partes interesan la transmisión, a favor de la entidad B de la actividad de arrendamiento de viviendas en la actualidad realizada por la entidad A.La transmisión de las viviendas a favor de la entidad B se efectuaría mediante una aportación no dineraria de rama de actividad que incluiría el resto de activos y pasivos correspondientes a la actividad de arrendamiento de viviendas. Ambas partes interesan acoger dicha aportación de rama de actividad al régimen especial de reestructuraciones contemplado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.La aportación atribuiría a la entidad B los medios materiales actualmente empleados en la gestión del arrendamiento de viviendas. Asimismo, se traspasaría a dicha entidad la plantilla laboral actualmente dedicada a dicha actividad.La entidad A dispone de valoraciones indiciarias que acreditan que, globalmente, no existen plusvalías latentes en las viviendas a aportar. Ello, no obstante, se significa que la entidad A se acogió a los beneficios de la libertad de amortización respecto de parte de dichas viviendas, habiendo reconocido en su balance el correspondiente pasivo por impuesto diferido.
Si la operación descrita puede acogerse al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores contemplado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, como aportación no dineraria de rama de actividad o como aportación no dineraria especial.En ambos casos, si las condiciones de mantenimiento de la libertad de amortización aplicada por la aportante podrán ser cumplidas en seno de la adquirente, recibiendo fiscalmente dichos inmuebles por el valor neto fiscal de la aportante a fecha de la aportación y siendo dicha transmisión neutral para la aportante.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS, en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
A estos efectos, el artículo 76.4 de la LIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso concreto planteado, la entidad A pretende realizar una operación de aportación de la actividad de arrendamiento de viviendas a favor de la entidad B.
Señala el consultante que para la explotación de la actividad de arrendamiento cuenta con una adecuada dotación de medios personales y materiales, que incluyen 4 empleados –adicionales a los socios, uno de ellos intensamente involucrado en la actividad-, y una amplia oficina debidamente equipada para llevar a cabo su indicada actividad. Al mismo tiempo señala que gestiona ambas actividades de modo netamente diferenciado y que 2 de los 4 empleados se han dedicado a la actividad de arrendamiento de viviendas, con su oportuna, diferenciada y exclusiva dotación de medios materiales. Por otra parte, señala la consultante que dispone de libros analíticos por cada una de dichas actividades, analítica que será legalizada ante el Registro Mercantil como apartado específico de los libros contables oficiales. Ahora bien, la actividad de arrendamiento de viviendas, para tener la consideración de actividad diferenciada, requeriría que contase con una gestión y organización diferenciada, motivada por el diferente destino y naturaleza de los elementos patrimoniales afectos a dicha actividad, lo que parece darse en el caso concreto planteado.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la entidad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, lo cual parece cumplirse en el caso planteado, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 87.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII de su Título VII.
En cualquier caso, la existencia de una o más ramas de actividad en sede de la entidad transmitente es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Finalmente, en relación a la subrogación por parte de la sociedad adquirente en los derechos y obligaciones de la entidad transmitente, sin que este Centro Directivo entre a valorar el cumplimiento de los requisitos exigidos para aplicar la citada libertad de amortización, hay que hacer referencia al artículo 84 de la LIS, relativo a la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias, para el caso de ser aplicable el referido régimen tributario especial. Así:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
(…)’’.
De acuerdo con el precepto transcrito, la entidad adquirente asumiría el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los elementos patrimoniales que recibe y, en su caso, el derecho a continuar aplicando la libertad de amortización pendiente, durante el plazo establecido.
No obstante lo anterior, en el escrito de consulta no consta información suficiente sobre el incentivo mencionado ni sobre los efectos que implicaría su transmisión a la entidad beneficiaria.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de evitar la ineficiencia de mantener una doble estructura dedicada al arrendamiento de viviendas en las entidades A y B. Este motivo puede considerarse válido a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
I had a really urgent problem in the middle of the summer that I needed to get fixed. I tried contacting a bunch of agencies but they were either unavailable, slow, had terrible service or were crazy expensive (one company quoted me 1000€!). Josep replied to me within 10 minutes and managed to submit my forms on the deadline and all for a great price. He saved my life - 100% recommend!