La entidad consultante B, está participada en un 49,98% por la entidad A y en un 50,02% por un grupo familiar, que a su vez participa íntegramente en la entidad A.La entidad A, es una sociedad cuya actividad principal consiste en la gestión, dirección y tenencia de participaciones en otras entidades, para lo cual cuenta con la organización de medios materiales y personales necesarios. Su activo está formado principalmente por participaciones en sociedades operativas españolas, entre las que se hallan las participaciones de la consultante, que representan el 60% del activo total de la entidad A.La entidad B, es una sociedad cuyo objeto social es la explotación agrícola-ganadera (producción de cultivos y crianza de animales), pudiendo ejercitarse dicha actividad por la sociedad directamente, o bien, total o parcialmente, de modo indirecto mediante la titularidad de acciones o participaciones en otras sociedades con objeto idéntico o análogo.El activo de la sociedad está compuesto, en su mayoría, por una finca rústica y una nave industrial afectas a la actividad ganadera, así como por existencias de reses.La entidad A, tiene bases imponibles negativas y deducciones por doble imposición de dividendos pendientes de compensar.Asimismo, la entidad B cuenta con créditos fiscales pendientes de aplicar, en concreto, con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, de carácter irrelevante.En la actualidad, se está planteando realizar una operación de fusión inversa mediante la cual la sociedad B (absorbente) absorbería a la sociedad A (absorbida), transmitiéndose así el conjunto del patrimonio social de la segunda a la primera sociedad.Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de fusión son:1- Unificar en las personas físicas accionistas las participaciones de las dos sociedades.2- Simplificar el proceso de toma de decisiones al unificar en una única sociedad la participaci´9on de todos los miembros de la familia.3- Mejorar la gestión de ambas sociedades.4- Reducir parte de los costes administrativos, comerciales y generales que generan cada una de las sociedades individualmente.5- Limitar los riesgos económicos de todas las acciones que pudieran acometerse a través de las dos sociedades.6- Evitar la duplicidad de obligaciones contables y registrales, y de esta forma, conseguir una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos y de gestión.7- Evitar costes económicos innecesarios, mejorando la gestión y planificación de las acciones desarrolladas por ambas entidades.8- Maximizar el rendimiento de los recursos materiales y humanos de las dos entidades.9- Lograr alcanzar las ventajas propias de todo proceso de concentración tales como el incremento de solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales y la mejor coordinación de las actividades desarrolladas.10- Unificar los activos, lo que genera mayor solvencia patrimonial y, en consecuencia, mejor imagen en el mercado y frente a entidades financieras.La fusión directa podría genera un impacto negativo sobre determinadas relaciones jurídicas asumidas por la sociedad B, pudiendo derivar en una pérdida de contratos con terceros y en un incremento de la onerosidad de los contratos. Se pretende también evitar ciertas ineficiencias en relación a costes de gestión, administración y financieros, por cuanto que la fusión directa obligaría a efectuar comunicaciones a proveedores y a terceros ya existentes en la sociedad B, reforzar la estructura de recursos propios de la sociedad B, permitiéndola mejorar su competitividad en el mercado y su capacidad de negociación en los mercados financieros y aprovechar que la finca rústica y la nave industrial se encuentran en la entidad B, evitando, de este modo, las modificaciones registrales de los precitados inmuebles, así como los costes del traspaso.
Si los motivos alegados, tienen la consideración de motivos económicos válidos a efectos de acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la Ley establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión se realiza con la finalidad de unificar en las personas físicas accionistas las participaciones de las dos sociedades, simplificar el proceso de toma de decisiones al unificar en una única sociedad la participaci´9on de todos los miembros de la familia, mejorar la gestión de ambas sociedades, reducir parte de los costes administrativos, comerciales y generales que generan cada una de las sociedades individualmente, limitar los riesgos económicos de todas las acciones que pudieran acometerse a través de las dos sociedades, evitar la duplicidad de obligaciones contables y registrales, y de esta forma, conseguir una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos y de gestión, evitar costes económicos innecesarios, mejorando la gestión y planificación de las acciones desarrolladas por ambas entidades, maximizar el rendimiento de los recursos materiales y humanos de las dos entidades, lograr alcanzar las ventajas propias de todo proceso de concentración tales como el incremento de solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales y la mejor coordinación de las actividades desarrolladas y unificar los activos, lo que genera mayor solvencia patrimonial y, en consecuencia, mejor imagen en el mercado y frente a entidades financieras.
El hecho de que la sociedad absorbida tenga bases imponibles negativas y deducciones pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS, puesto que de conformidad con los datos de la consulta, ambas entidades (A y B) parecen ser operativas, por lo que cabría considerar que la operación proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar. En conclusión, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
‘’1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”
Por otra parte, la disposición transitoria décimo sexta de la LIS, establece en su apartado 6 que:
‘’6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.’’
Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida, podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 y en la disposición transitoria 16ª de la LIS, previamente transcrito.
A estos efectos, el espíritu y finalidad del precepto transcrito debe interpretarse en el sentido de que su objeto es evitar que una misma pérdida pueda ser compensada dos veces. En el caso planteado, esa doble compensación se podría producir, en primer lugar, a través de un deterioro de valor de la participación de A en B, y, en segundo lugar, mediante la correspondiente compensación de dichas bases imponibles negativas en sede de la sociedad absorbente.
Por tanto, aun cuando este caso concreto no parece resultar expresamente recogido en la disposición transitoria decimosexta de la LIS, la finalidad del precepto requiere evitar que la misma pérdida pueda ser objeto de aplicación dos veces. Por ello, una interpretación integradora de la norma permite determinar que la base imponible negativa pendiente de compensar en sede de la entidad transmitente estaría limitada por el importe de la depreciación que en su caso, hubiera sido fiscalmente deducible en sede de A.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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