Impuesto de sociedades - V1703-15 - 29/05/2015

De acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, la entidad consultante registró un deterioro contable en los ejercicios 2008, 2009 y 2010, como consecuencia de la pérdida de valor de su participación en su filial la sociedad A, deterioro que según parece deducirse, se integró en la base imponible individual de la entidad consultante en dichos ejercicios, si bien fue objeto de eliminación en la base imponible consolidada del grupo fiscal.

El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente en los ejercicios 2008, 2009 y 2010, regulaba en el capítulo VII de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal.

Al respecto, los artículos 71, 72 y 73 del TRLIS, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados en los ejercicios 2008 a 2010 (ejercicios en los que la sociedad A incurrió en pérdidas), establecían que:

“Artículo 71. Determinación de la base imponible del grupo fiscal.

1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.

b) Las eliminaciones.

c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.

2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo.

3. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible de la base imponible del grupo fiscal la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes.

La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable.

La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo fiscal.

Artículo 72. Eliminaciones.

1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.

Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.

2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.

3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley.

Artículo 73. Incorporaciones.

1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando se realicen frente a terceros.

2. Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo fiscal, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo fiscal correspondiente al período impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar la citada separación.

3. Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando estas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor.

No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal.”

Si bien a efectos del cálculo de la base imponible individual, en lo que se refiere al deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado, el artículo 12.3 del TRLIS establecía, hasta su derogación, la deducibilidad fiscal del deterioro de valor de dichas participaciones bajo ciertas premisas, lo cierto es que, al formar parte la entidad consultante de un grupo de consolidación fiscal, los deterioros de valor correspondientes a participaciones en entidades que formen parte de dicho grupo fiscal carecen de relevancia.

A este respecto, las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, establecían en su artículo 27.3 que “en todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la Sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo”. Igualmente, las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, establecen en su artículo 28.3 que “en todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo”.

Es decir, a efectos de consolidación, la corrección valorativa debió eliminarse, tanto a efectos contables, por aplicación de lo establecido en las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, como a efectos fiscales, por aplicación del artículo 71 del TRLIS. En este sentido, cualquier deterioro de valor que procediera por aplicación del artículo 12.3 del TRLIS, por tanto, debía ser objeto de eliminación en la base imponible del grupo fiscal para evitar un doble cómputo de pérdidas a nivel de las entidades integrantes del mismo.

Una vez señalado lo anterior, ha de tenerse en cuenta que la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, introdujo diversas modificaciones en el TRLIS que afectan a algunos de los preceptos previamente comentados.

Así, con efectos para los períodos impositivos que se iniciaran a partir de 1 de enero de 2013, se derogó el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, y se introdujo una letra j) en el apartado 1 del artículo 14 del TRLIS en virtud de la cual no tenían la consideración de gastos fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.

Asimismo, e igualmente con efectos para los períodos impositivos que se iniciaran a partir de 1 de enero de 2013, se derogó el apartado 3 del artículo 73 del TRLIS, y se añadió un apartado 4 al artículo 71 del TRLIS que establecía que:

“4. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una sociedad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará en el importe de las bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo.”

Posteriormente, el TRLIS ha sido derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que entró en vigor el día 1 de enero de 2015 siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.

El artículo 13.2.b) de la LIS establece que:

“2. No serán deducibles:

(…)

b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.

(…)

Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley.”

A su vez, el artículo 20 de la LIS establece que:

“Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:

(…)

b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.

(…)”

En el caso concreto planteado, de acuerdo con lo señalado, a efectos del régimen de consolidación fiscal, el valor fiscal de las participaciones que la entidad consultante poseía de la sociedad A no incluía las correcciones valorativas que se derivarían del artículo 12.3 del TRLIS.

En el escrito de consulta se plantea la posibilidad de la liquidación de la sociedad A o bien la transmisión de las participaciones de la sociedad A.

De acuerdo con el artículo 17 de la LIS:

“(…)

4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(…)

c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

(…)

Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.

5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. (…)

(…)

La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

(…)

8. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada.

(…)”

De conformidad con lo anterior, en el supuesto de que la sociedad A se extinga mediante su disolución y liquidación, la sociedad A deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos a su socio, la entidad consultante, y el valor fiscal de dichos elementos.

Por su parte, la entidad consultante deberá integrar en su base imponible individual la renta que se ponga de manifiesto por diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada.

A este respecto, la disolución-liquidación de la sociedad A determinará la integración de una renta por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada a nivel del grupo fiscal, con independencia del valor que tenga la participación en la sociedad A en la entidad consultante a efectos de su declaración individual, por cuanto dicha valoración carece de trascendencia fiscal, al tratarse de una participación que se encuentra deteriorada pero dicho deterioro ha sido eliminado en la declaración consolidada.

A su vez, en el supuesto de que la entidad consultante transmita las participaciones de la sociedad A que posee, presumiendo a efectos de la presente contestación que se transmitirían a terceros ajenos al grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en la base imponible del grupo fiscal se integrará la renta generada en dicha transmisión, que vendrá determinada por la diferencia entre el precio de venta de las participaciones y su valor fiscal a efectos del régimen de consolidación fiscal.

Teniendo en cuenta la información facilitada en el escrito de consulta, parece posible suponer que la renta que se generaría por la disolución-liquidación de la sociedad A o por la transmisión de sus participaciones, determinada por el valor fiscal de la participación en la sociedad A a nivel del grupo fiscal, cuyo deterioro fue eliminado en la declaración consolidada, será negativa.

Tal y como establece el artículo 62.2 de la LIS “el importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una entidad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará por la parte de aquel que se corresponda con bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo”.

Según parece desprenderse de la información facilitada en el escrito de consulta, la sociedad A incurrió en pérdidas en el período comprendido entre 2008 y 2010 que generaron bases imponibles negativas dentro del grupo fiscal que no han sido objeto de compensación, ni individualmente ni a nivel consolidado del grupo fiscal.

Por tanto, el importe de la renta negativa generada en sede de la entidad consultante en la operación de disolución-liquidación de la sociedad A o en la transmisión de las participaciones de la sociedad A, no habrá de minorarse en el importe de las bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la sociedad A.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.