Impuesto de sociedades - V1567-19 - 25/06/2019

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En cuanto a la operación de escisión, el artículo 76.2.1ºc) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”

A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 76 de la LIS, se entenderá por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.

La entidad consultante plantea la segregación de las participaciones mayoritarias de las sociedades 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 y 14 a una entidad de nueva creación, sociedad Newco1, manteniendo los socios de la consultante participaciones en la beneficiaria.

La entidad consultante mantendrá en su patrimonio el resto de participaciones.

En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS en la medida en que la entidad consultante mantenga en su patrimonio dichas participaciones mayoritarias en el capital social de otras entidades y siempre que los socios de la sociedad beneficiaría lo sean en la misma proporción que en la entidad que segrego las participaciones.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:

- Racionalizar las actividades y reorganizar el patrimonio social, permitiendo que cada actividad afronte sus propios riesgos y responsabilidades y buscando la optimización en la explotación de actividad.

- Crear una organización autónoma lo más simple posible que englobe de forma única el negocio de venta de vehículos en concesionarios, diferenciándolos de otros negocios.

- Se lograría dotar al negocio de concesionarios de vehículos de una estructura de manos única y especializada con unos objetivos y metodología común. Ello permitiría optimizar e incrementar la eficiencia en la utilización de recursos, así como la profesionalización de la gestión.

- Disociar e independizar las contingencias del negocio de concesionarios, de forma que el grupo quedaría organizado bajo un criterio de estanqueidad de riesgos.

- Se potenciaría el desarrollo futuro de esta actividad, dado que se lograría separar los riesgos empresariales propios de esta unidad de negocio y facilitar así la valoración por parte de nuevos socios exclusivos en el negocio de los concesionarios y/o la venta futura del negocio concesionario en su conjunto a potenciales inversores.

- Se dotará al negocio de concesionarios de una dirección única con una visión estratégica, con objetivos concretos y comunes el aprovechamiento de sinergias y la optimización en la utilización de recursos. De esta forma se podría crear órganos de dirección y gestión centralizados y especializados, con unas estructuras más sencillas y eficientes y que faciliten la posibilidad de responder mejor a las oportunidades y retos que este segmento de negocio presenta.

Estos motivos podrían considerarse validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.

En cuanto a la segunda cuestión planteada, el artículo 27 de la LIS indica:

“1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.

2. En todo caso concluirá el período impositivo:

a) Cuando la entidad se extinga.

b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.

c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este Impuesto de la entidad resultante.

Al objeto de determinar la base imponible correspondiente a este período impositivo se entenderá que la entidad se ha disuelto con los efectos establecidos en el artículo 17.5 de esta Ley.

d) Cuando se produzca la transformación de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto.

La renta derivada de la transmisión posterior de los elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación o modificación, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación o modificación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma, estatuto o régimen originario.

3. El período impositivo no excederá de 12 meses.”

En relación con el devengo del Impuesto, el artículo 28 de la LIS dispone: “El impuesto se devengará el último día del período impositivo”.

El artículo 124.1 de la LIS establece lo siguiente:

“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar una declaración por este Impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

Si al inicio del indicado plazo no se hubiera determinado por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas la forma de presentar la declaración de ese período impositivo, la declaración se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determine dicha forma de presentación. No obstante, en tal supuesto el contribuyente podrá optar por presentar la declaración en el plazo al que se refiere el párrafo anterior cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración del período impositivo precedente.”

En cuanto al grupo fiscal, el artículo 68 de la LIS indica lo siguiente:

“1. El período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la entidad representante del mismo.

2. Cuando alguna de las entidades dependientes concluyere un período impositivo de acuerdo con las normas reguladoras de la tributación en régimen individual, dicha conclusión no determinará la del grupo fiscal.”

En el presente caso, como consecuencia de la operación descrita, no se producirá ninguna variación en cuanto al período impositivo del grupo fiscal ni en relación a la presentación de la declaración por parte de este.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.