Impuesto de sociedades - V1484-18 - 30/05/2018

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.2.1ºb) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión parcial como aquella operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el capítulo VII del título VII de dicha Ley.

A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

La entidad consultante pretende realizar una operación de escisión a través de la cual dicha sociedad transmitiría todos sus inmuebles a una sociedad de nueva constitución, la cual desarrollaría la actividad de alquiler de locales industriales y otros alquileres. A la nueva sociedad, junto con los inmuebles se transmitían también todos los medios asociados a la actividad de alquileres: personal, mobiliario, equipos informáticos, vehículo y cualesquiera otros que en el momento de la transmisión hubiese. Por su parte, la sociedad consultante quedaría como una sociedad meramente comercial realizando las actividades económicas de comercio al por mayor de vehículos y sus accesorios, comercio al por menor de accesorios y piezas de recambio para vehículos terrestres y comercio al por menor de muebles y máquinas de oficinas.

De los hechos manifestados en la consulta parece desprenderse que existen dos actividades económicas en sede de la entidad escindida claramente diferenciadas, disponiendo de dos organizaciones empresariales, una de comercio al por mayor de vehículos y otra rama de alquiler de locales industriales. En relación con esta última actividad, la actividad de arrendamiento que será objeto de segregación, la entidad consultante dispone de una persona en exclusiva de lo que se podría desprender que está contratada con contrato laboral y a jornada completa, configurándose la actividad de arrendamiento como una rama de actividad en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS.

De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante parece disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de dos actividades económicas, permaneciendo en sede de la consultante los medios necesarios para el desarrollo de la actividad comercio al por mayor de vehículos. En consecuencia, esto implicará la aplicación del régimen fiscal especial al cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS.

El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:

1. Facilitar la posición competitiva de la sociedad consultante en el sector en el que opera, ya que su actual estructura patrimonial le resta rentabilidad y flexibilidad, ya que los inmuebles que se desocupen difícilmente se van a volver a utilizar, no aportando ingresos recurrentes pero sí gastos fijos. Los ingresos vendrían por la venta de los mismos pero dada la situación del mercado inmobiliario, deberían hacerse a pérdida. Con inmuebles alquilados, en caso de cierre de un local, se pondrían fin al arrendamiento, no habiendo ingresos ni gastos. Así cada actividad sería independiente y los riesgos de una no afectarían a la otra.

2. Realización de las inversiones futuras en bienes inmuebles a través de una sociedad de nueva constitución.

3. Con una estructura patrimonial meramente comercial, es decir, un activo fijo formado por las instalaciones necesarias, mobiliario, vehículos, equipos informáticos y un activo circulante, la sociedad está en condiciones de dar entrada a socios terceros con mucha más facilidad que en la actualidad, pues su valor será sensiblemente inferior al actual, al no querer pagar los terceros por inmuebles cuando su interés es puramente la actividad comercial.

4. La entrada de socios terceros, si llegara el caso, significaría una mayor posición competitiva al capitalizar fuertemente la sociedad y poder acometer proyectos de expansión internacional.

5. La entrada de socios terceros, si llegara el caso, significaría una mejor y mayor posición competitiva al capitalizar fuertemente la sociedad y poder reorientar la actividad actual hacia otra u otras, pues se prevé que este sector, el de repuestos del automóvil, desaparezca en un plazo de 10 o 15 años, con la llegada masiva de vehículos eléctricos.

6. Facilitar, como alternativa a la entrada de terceros, y con el fin de crecer y fortalecer la cuota de mercado, negocios conjuntos con otras sociedades del sector asociados o no a la central de compras a la que hoy día pertenece y que operen en otras provincias.

7. La entidad transmitente no tendría que destinar recursos propios o bancarios a inversiones que no sean del tráfico comercial de la empresa, transformando estos en gastos operativos corrientes de la actividad.

8. Se facilitaría el derecho de separación de socios, ahora casi imposible si no es descapitalizando a la empresa o endeudándola fuertemente.

9. Se puede incentivar, fidelizar y motivar a los mandos directivos e intermedios y en general a todo el personal de la sociedad transmitente, al no contaminarse la supervivencia del negocio de repuestos del automóvil por exigencias financieras fuertes derivadas de la propiedad inmobiliaria.

Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de las mismas, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.