La entidad A tiene por actividad la prestación de servicios profesionales de arquitectura y se encuentra dada de alta en el epígrafe 843.2, servicios técnicos de arquitectura, del Impuesto Sobre Actividades Económicas, actividad que se lleva a efecto por la persona física PF1, en su calidad de arquitecto, siendo auxiliado por una persona bajo un contrato laboral a tiempo completo, con la categoría de delineante, y que presta sus servicios a la entidad desde la constitución de la misma. Por la edad de la persona física PF1, se está planteando pasar a la jubilación y, por consiguiente, cesar en la actividad de arquitectura, que se desarrolla a través de la entidad A y el problema que se plantea es qué hacer con la entidad, su patrimonio y su empleado, una vez que cese la actividad.La persona física PF1 es, además, socio y administrador único de la entidad B, entidad de la que tiene el 90 por ciento de su capital, teniendo la titularidad del 10 por ciento restante su esposa, la persona física PF2.La actividad desarrollada por la entidad B es el alquiler de viviendas y locales industriales, y se encuentra dada de alta en los epígrafes 861.1 y 861.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas.La entidad fue constituida en 1995 y ha ido ampliando poco a poco sus activos en alquiler y actualmente tiene un relativamente importante patrimonio inmobiliario en arrendamiento, (3 pisos,4 locales comerciales y 7 plazas de garaje).Ante la próxima inactividad de la entidad A, el inmueble donde tiene su domicilio social se pondría en arrendamiento y tendríamos una situación carente de sentido económico, puesto que la persona física PF1 tendría una entidad con un único inmueble en arrendamiento y un empleado, cuyas labores quedarían reducidas al mínimo y lo harían innecesario, y otra entidad, la entidad B, con un relativamente importante patrimonio inmobiliario en alquiler, que sí requieren a un empleado a tiempo completo para la gestión y administración de la entidad.Por este motivo la solución que entendemos económica y mercantilmente razonable es la fusión de la entidad A con la entidad B, siendo absorbida la primera por la segunda, y disuelta, siendo traspasado también su empleado a la entidad absorbente. Esta operación se podría hacer si fuese de aplicación el Capítulo VII del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto Sobre Sociedades, particularmente en lo que se refiere al régimen fiscal.
Si la fusión por absorción de la entidad A por la entidad B, disolviendo a la primera y contratando también al empleado de la misma, tiene un motivo económico válido a los efectos de que sea aplicable el régimen fiscal establecido en el Capítulo VII de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidad B absorberá a la entidad A. Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple los términos establecidos en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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