Impuesto de sociedades - V1472-18 - 30/05/2018

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el “régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea”.

De acuerdo con el apartado 5 del artículo 76 de la LIS, “tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

El artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.”

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria adquiera participaciones en el capital social de la entidad A que le permite adquirir la mayoría de los derechos de voto de la misma (el 100%), y concurran el resto de circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, que establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de evitar perjudicar el funcionamiento del negocio en el relevo generacional, evitándose posibles conflictos o discrepancias entre los descendientes a la hora de toma de decisiones futuras, especialmente en lo que respecta a la actividad comercial desarrollada. Por otro lado, también se manifiesta tener la finalidad de anticipar por vía de donación el momento de la transmisión, y con ello la resolución de la sucesión empresarial, otorgando un mayor grado de participación en la sociedad dominante beneficiaria del canje al hijo que tenga mayor implicación en el ámbito de la actividad de la sociedad en cuanto a política general, comercial, toma de decisiones, contratación, planificación, negociación con terceros etcétera, de forma que se garantice el mejor gobierno con el fin de asegurar y preservar la continuidad del negocio manteniendo la unidad de dirección hacia el futuro. Aisladamente considerados, y en la medida en que la operación descrita redunde en beneficio de las actividades desarrolladas, estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

No obstante, posteriormente a la realización de esta operación de canje, los consultantes se plantean realizar donaciones de su participación en el capital social de la entidad beneficiaria del canje a sus hijos.

A esos efectos, debe tenerse en cuenta que una de las finalidades de la operación a realizar sería la de la donación de participaciones sociales de la sociedad B de los padres a los hijos, con aplicación a dicha donación de la reducción prevista en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la donación de empresas o participaciones, y de la correlativa exención establecida en el IRPF, a las que antes se ha hecho referencia.

A lo anterior se une que el efecto perseguido -que los padres transmitan a los hijos su porcentaje de participación en la sociedad familiar- se conseguiría igualmente mediante la donación directa de las participaciones sociales de dicha sociedad, sin necesidad de la aportación no dineraria de las mismas a la sociedad B, para la posterior donación a los hijos de las participaciones de la sociedad B recibidas por los padres

Al respecto, si el motivo principal de la operación consistiría en donar las participaciones de la sociedad beneficiaria del canje a los hijos, con una fiscalidad más ventajosa que la que hubiera existido en caso de llevar a cabo la donación de modo directo, sin canje previo, ello podría llevar a negar la existencia de un motivo económico válido de la operación de reestructuración planteada en el escrito de consulta, y por ende, la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

En lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consulta la aplicación por dicha aportación a las personas físicas consultantes, del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) –en adelante LIS-. Además, se consulta si sería de aplicación a la donación la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Haciendo referencia en primer lugar al tratamiento general en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las aportaciones no dinerarias, debe indicarse que el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF-, establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”

La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, (artículo 49 de la LIRPF).

Frente al régimen general antes expuesto de las ganancias patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a sociedades, el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.

Por tanto, en caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no debería integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarían a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las participaciones aportadas.

En lo que respecto a la tributación en el IRPF de la posterior donación de los padres a los hijos de las participaciones sociales de la sociedad B, la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la LIRPF literalmente establece:

“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (…)

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”

El apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece una reducción en la base imponible de dicho Impuesto por la transmisión de participaciones “ínter vivos”, en favor del cónyuge y determinados parientes, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) y que cumplan determinados requisitos.

De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.

Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante de las participaciones como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.

Por lo que respecta al donatario, el segundo párrafo del artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que “En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes”.

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

En la manifestación sexta del escrito de consulta, los consultantes indican que se cumplen los requisitos para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones en la entidad beneficiaria del canje. Concurrente ese requisito, procedería la reducción prevista con ocasión de la donación de participaciones a sus hijos, de conformidad con el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, siempre que, como es obvio, tanto los donantes cumplan las condiciones que les afectan, como los donatarios mantengan lo adquirido y tengan derecho a la exención en el impuesto patrimonial durante el plazo legal de diez años.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.