La consultante es una entidad residente en el territorio español cuya actividad principal consiste en la producción y transporte de energías renovables así como la participación en proyectos de desarrollo relacionados con las mismas.Esta entidad participa en una sociedad panameña (P) con un 15,18%. Esta última es una empresa que desarrolla proyectos de energías renovables en Panamá. En abril de 2014 P acordó la transmisión de un parque eólico a la sociedad B (panameña), perteneciente a un grupo no vinculado. En el contrato de transmisión se acordó que dicha operación se efectuaría en dos fases:1ª La entidad P aporta el parque eólico a la sociedad C (panameña), controlada por B, a cambio de acciones de C correspondientes al 25% del capital social. Como consecuencia de esta aportación la entidad P no registró ingreso contable ni plusvalía fiscal y, en consecuencia, valoró las acciones de C por el mismo valor fiscal y contable que tenía el negocio aportado.2ª A finales de 2014, cuando todavía no había transcurrido un año desde la aportación del parque eólico a C, la entidad P transmitió a B las acciones de C recibidas. Esta operación dio lugar a la contabilización de un ingreso que se integró en la base imponible de P, sin que le resultara de aplicación ninguna exención o reducción.Durante 2016 la entidad P acuerda la distribución de un dividendo a cuenta de parte del resultado registrado en 2014 por la operación descrita, contabilizándose el correspondiente ingreso por parte de la consultante.
Si el dividendo percibido puede quedar exento en virtud del artículo 21.1 de la LIS.
El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante, LIS), en su redacción dada por Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, establece:
‘’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participad sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…).”.
En la presente consulta deberá analizarse si se cumplen los requisitos del artículo 21.1 de la LIS en el ejercicio 2014 que es con cargo al cual se distribuyen las reservas que generan el dividendo contabilizado como ingreso por la consultante.
En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad consultante es titular del 15,18% del capital social de la entidad no residente P. En la medida en que la entidad consultante posea dicho porcentaje de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, lo mantenga posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo, se entendería cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) de la LIS.
Adicionalmente, si la entidad participada participa, a su vez, en otras entidades, el artículo 21.1.a) de la LIS establece aquellos supuestos en los que debe analizarse el porcentaje de participación que indirectamente la consultante posee en otras entidades, en base al porcentaje de ingresos (70%) obtenidos por la entidad directamente participada, de rentas procedentes de otras entidades. En el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo, en el sentido previsto en el artículo 42 del Código de Comercio, dicho porcentaje se analizará sobre los ingresos que se recogen en el resultado consolidado.
Así, para aquellos supuestos en que la entidad directamente participada, a su vez, recibe dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de participaciones, se crea un concepto de “entidad holding” a efectos de la aplicación del régimen de exención, de manera que deberá analizarse el origen de los ingresos de la entidad directamente participada.
Si los ingresos de la entidad participada proceden en más de un 70% de (i) dividendos o participaciones en beneficios y (ii) rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o fondos propios de entidades, dicha entidad adquiere la condición de “holding” a estos efectos, exigiéndose, por tanto, una especie de “look through”, es decir, un análisis del porcentaje de participación en las entidades indirectamente participadas, de manera que en las mismas se posea una participación indirecta del 5% o, lo que es lo mismo, analizar las participaciones indirectamente poseídas para ver si respecto de ellas se cumple el requisito de porcentaje de participación mínimo. De cumplirse ese porcentaje de participación mínimo indirecto, los dividendos y plusvalías derivadas de dicha participación estarían exentos. En caso contrario, no habría acceso al régimen de exención. Por último, no se exige el cumplimiento del requisito de participación en las indirectamente participadas cuando los dividendos o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios se hayan integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada sin derecho a un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
En la presente consulta no se aporta información suficiente para determinar si en 2014 los ingresos de la entidad P procedían en más de un 70% de dividendos o participaciones en beneficios, a los efectos de determinar si tenía la consideración de entidad “holding” en los términos previamente señalados. No obstante, en el supuesto de que hubiera tenido la consideración de “holding” como consecuencia de la transmisión de las acciones de C, en la medida en que las plusvalías derivadas de dicha transmisión se integraron en la base imponible de la entidad P, sin derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición, no será necesario que se cumpla el requisito de participación respecto de C.
La letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, exige que la entidad participada no residente en territorio español haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos. No obstante, se considerará cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. Por último, no se cumple este requisito cuando la entidad sea residente en un paraíso fiscal, salvo que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
En el caso de que la entidad participada obtenga dividendos o rentas derivadas de la transmisión de la participación en otras entidades, requerirá que este requisito se cumpla en la indirectamente participada.
En cuanto a la calificación como paraíso fiscal de Panamá, hay que señalar que la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30 de noviembre), dispone lo siguiente:
“Tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente.”.
Por su parte, la Disposición transitoria segunda de la mencionada Ley señala:
“En tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.”.
Por último, la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006 añade lo siguiente:
“Dejarán de tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen.”
La República de Panamá aparece mencionada en la lista contenida en el citado artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, pero el Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010 (BOE 4 julio 2011), entró en vigor el 25 de julio de 2011. Dicho Convenio incluye una cláusula de intercambio de información acorde con el estándar de la OCDE, por tanto, Panamá dejó de tener la consideración de paraíso fiscal.
En el presente caso, en la medida en que tanto a la entidad P (directamente participada) como a la entidad C (indirectamente participada), les resulte de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010, que contiene cláusula de intercambio de información, se entenderá cumplido el requisito establecido en el artículo 21.1.b) de las LIS.
En definitiva, la entidad consultante podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de los dividendos distribuidos por P que procedan de las rentas integradas en base imponible derivadas de la transmisión de la participación de C, en la medida en que a las entidades P y C les resulte de aplicación el Convenio entre el Reino de España y Panamá para evitar la doble imposición y se cumpla el requisito de participación en los términos señalados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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