La entidad consultante fue constituida en 2014 y tiene como socio único a una sociedad residente en Panamá, cuyos socios tienen nacionalidad panameña. La consultante ha solicitado la aplicación del régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE, en lo sucesivo).La consultante posee una participación del 100% en una entidad extranjera residente en Colombia. Asimismo, está interesada en realizar inversiones en Colombia, relacionadas con las actividades de construcción e inmobiliarias, a través de una participación en el denominado patrimonio autónomo colombiano (en adelante, PAC). Las características del PAC serían las siguientes:- No tendría la consideración de entidad o sociedad mercantil.- Los resultados o beneficios obtenidos por el PAC serían transferidos a la consultante en el momento de la finalización de los diferentes proyectos de inversión que lleve a cabo el PAC.- El PAC desarrollaría una actividad económica efectiva y productiva por sí mismo, asumiendo los riesgos del negocio y la gestión de las inversiones, para ello dispondría de medios materiales y humanos. El PAC contrataría formalmente a sus propios empleados para realizar su actividad económica.- Se asimilaría a un negocio jurídico de fiducia o fideicomiso del derecho anglosajón, pero no recogido en el derecho español. Se articularía de la siguiente forma: una persona, el fideicomitente, transfiere los bienes a otra persona o entidad, el fideicomisario o fiduciario, en este caso el PAC, para su gestión o administración y posterior transmisión de los beneficios al fideicomitente.- El PAC no tendría personalidad jurídica, por tanto, un trust o sociedad fiduciaria sería quien adquiriría formalmente la titularidad de los bienes y registraría a su nombre los bienes en Colombia.- El PAC tributaría en Colombia en régimen de transparencia fiscal en función de la cuota de participación. Se tributaría en función de un sistema de caja, cuando las rentas se distribuyan a la ETVE y no con arreglo al devengo.La consultante registraría formalmente un establecimiento permanente (EP) en Colombia.
1. Si la consultante tiene un establecimiento permanente en Colombia si articula su inversión a través de un PAC.2. Si a la consultante le resulta de aplicación el régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros. Y, en su caso, si a las rentas procedentes del PAC les resulta de aplicación la exención del artículo 22 de la LIS.
1. El PAC es un patrimonio independiente que funciona como un negocio fiduciario, en el que es necesario un administrador, la sociedad fiduciaria. Esta figura no está recogida en el derecho español. Partimos de la premisa de que el administrador fiduciario haya cedido irrevocablemente a los inversores el derecho a recibir los rendimientos derivados de la actividad económica realizada en Colombia. Por tanto, los rendimientos se deben entender obtenidos directamente por la propia entidad consultante y el resto de los inversores directos en el PAC, a los que se va a imputar ese beneficio.
Para obtener estos beneficios, el PAC realiza la organización de medios materiales y humanos en Colombia, es decir, realiza una actividad económica.
Por tanto, puesto que se deriva de una inversión directa en el PAC, la consultante obtiene beneficios empresariales y resultará de aplicación el artículo 7 del Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Bogotá el 31 de marzo de 2005 (BOE 28 octubre 2008), en lo sucesivo, el Convenio, que determina:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.”
El concepto de Establecimiento permanente (EP) a efectos del Convenio se recoge en el artículo 5 de la siguiente forma:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, entre otros:
a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres, y f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
3. Una obra o un proyecto de construcción o instalación, sólo constituyen establecimiento permanente si su duración excede de seis meses.”
En consecuencia, si el PAC realiza actividades de construcción, como parece desprenderse del escrito de consulta, se puede considerar que la consultante obtiene beneficios empresariales en Colombia a través de un EP, siempre que la duración de esa construcción exceda de seis meses.
2. El capítulo XIII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE), estableciendo que:
“Artículo 107. Entidades de tenencia de valores extranjeros.
1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las entidades cuyo objeto social comprenda la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
Los valores o participaciones representativos de la participación en el capital de la entidad de tenencia de valores extranjeros deberán ser nominativos.
Las entidades sometidas a los regímenes especiales de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, no podrán acogerse al régimen de este capítulo.
Tampoco podrán acogerse las entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
2. La opción por el régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. El régimen se aplicará al período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y a los sucesivos que concluyan antes de que se comunique al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas la renuncia al régimen.
Reglamentariamente se podrán establecer los requisitos de la comunicación y el contenido de la información a suministrar con ella.
Artículo 108. Distribución de beneficios. Transmisión de la participación.
1. Los beneficios o participaciones en beneficios distribuidos a los socios con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 de esta Ley que procedan de entidades no residentes en territorio español o a las rentas exentas a que se refiere el artículo 22 de esta Ley obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea un contribuyente de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los beneficios percibidos tendrán el tratamiento que corresponda de acuerdo con esta Ley.
b) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el beneficio distribuido se considerará renta del ahorro.
c) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español sin establecimiento permanente, el beneficio distribuido no se entenderá obtenido en territorio español.
La distribución de la prima de emisión tendrá el tratamiento previsto en este apartado para la distribución de beneficios. A estos efectos, se entenderá que el primer beneficio distribuido procede de rentas exentas.
2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la entidad de tenencia de valores o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea un contribuyente de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente en territorio español, y cumpla el requisito de participación en la entidad de tenencia de valores extranjeros establecido en el apartado 1 del artículo 21 de esta Ley, podrá aplicar el régimen de exención en los términos previstos en dicho artículo.
b) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, no se entenderá obtenida en territorio español la renta que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas o con diferencias de valor, imputables en ambos casos a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley o a establecimientos permanentes que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 22 de esta Ley.
3. La entidad de tenencia de valores deberá mencionar en la memoria el importe de las rentas exentas y los impuestos pagados en el extranjero correspondientes a estas, así como facilitar a sus socios la información necesaria para que éstos puedan cumplir lo previsto en los apartados anteriores.
4. Lo dispuesto en la letra c) del apartado 1 y en la letra b) del apartado 2 de este artículo no se aplicará cuando el perceptor de la renta resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.”
Respecto a lo establecido en el artículo 108.4 de la Ley 27/2014, en cuanto a la calificación como paraíso fiscal de Panamá, hay que señalar que la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30 de noviembre), dispone lo siguiente:
“Tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente.”.
Por su parte, la Disposición transitoria segunda de la mencionada Ley señala:
“En tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.”.
Por último, la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006 añade lo siguiente: “Dejarán de tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen.”
La República de Panamá aparece mencionada en la lista contenida en el citado artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, pero el Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010 (BOE 4 julio 2011), entró en vigor el 25 de julio de 2011. Dicho Convenio incluye una cláusula de intercambio de información acorde con el estándar de la OCDE, por tanto, Panamá dejó de tener la consideración de paraíso fiscal.
La sociedad española a que se refiere el escrito de consulta que, de acuerdo con el análisis previamente efectuado, puede considerarse que realiza una actividad económica en Colombia a través de un establecimiento permanente, pretende acogerse al régimen especial de las ETVE. Su socio único sería una sociedad residente en Panamá, la cual, igualmente de acuerdo con el análisis previamente efectuado, no se considera residente en un paraíso fiscal.
En este sentido, el artículo 108 de la LIS establece el régimen aplicable a los beneficios o participaciones en beneficios distribuidos a los socios por la ETVE y a las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la ETVE o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad, en relación con determinadas rentas, entre las que se encuentran las rentas exentas a que se refiere el artículo 22 de la LIS obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente por la ETVE.
Por tanto, las rentas obtenidas por la ETVE, que se distribuyen a sus socios, procedentes del PAC, en la medida en que tengan derecho al régimen de exención previsto en el artículo 22 de la LIS, podrán aplicar lo dispuesto en el artículo 108 del mismo texto legal.
En este sentido, el artículo 22 de la LIS, establece para la aplicación de la exención, el siguiente requisito:
“1. Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento, en los términos del apartado 1 del artículo anterior.”
Dentro del apartado 1 del artículo anterior, al que remite este artículo 22, se debe atender a lo dispuesto en la letra b), que dispone:
“Se considera cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. (…)”
En este caso, existe el Convenio. El artículo 25 del Convenio recoge lo dispuesto para el intercambio de información, por lo que debe considerarse cumplido este requisito.
Por tanto, en la medida en que la entidad consultante opera en Colombia mediante un establecimiento permanente, en los términos previamente analizados, y cumple el requisito de tributación, las rentas procedentes del PAC podrán beneficiarse de la exención del artículo 22 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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