La entidad consultante viene aplicando el régimen especial de entidades navieras en función del tonelaje, en virtud de la autorización que en su día le fue concedida por la Dirección General de Tributos.
1. Si la consultante detectara que alguno de los buques que se encuentran autorizados para aplicar el régimen especial de entidades navieras en función del tonelaje incumple los requisitos necesarios para su aplicación, ya sea en el ejercicio en curso o en algún ejercicio ya cerrado, ¿cuál sería la forma de proceder para regularizar su situación fiscal en relación al Impuesto sobre Sociedades?2. En el caso de los gastos generales de administración que inciden tanto en las actividades que tributan bajo el régimen especial como en aquellas sometidas régimen general, si la atribución de dichos gastos entre las distintas actividades se podría hacer de forma proporcional a la cifra de negocios de cada uno de los regímenes, o si cabe la posibilidad de aplicar algún criterio alternativo.
1. El capítulo XVI del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las entidades navieras en función del tonelaje.
El artículo 113 de la LIS establece los requisitos que deben cumplir los buques cuya explotación posibilita la aplicación del citado régimen, en los siguientes términos:
“2. Los buques cuya explotación posibilita la aplicación del citado régimen deben reunir los siguientes requisitos:
a) Estar gestionados estratégica y comercialmente desde España o desde el resto de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. A estos efectos, se entiende por gestión estratégica y comercial la asunción por el propietario del buque o por el arrendatario, del control y riesgo de la actividad marítima o de trabajos en el mar.
b) Ser aptos para la navegación marítima y estar destinados exclusivamente a actividades de transporte de mercancías, pasajeros, salvamento y otros servicios prestados necesariamente en el mar, sin perjuicio de lo establecido en la letra c) siguiente.
c) Tratándose de buques destinados a la actividad de remolque será necesario que menos del 50 por ciento de los ingresos del período impositivo procedan de actividades que se realicen en los puertos y en la prestación de ayuda a un buque autopropulsado para llegar a puerto. En el caso de buques con actividad de dragado será necesario que más del 50 por ciento de los ingresos del período impositivo procedan de la actividad de transporte y depósito en el fondo del mar de materiales extraídos, alcanzando este régimen exclusivamente a esta parte de su actividad.
Respecto de las entidades que cedan el uso de estos buques, este requisito se entenderá cumplido cuando justifiquen que los ingresos de la entidad que desarrolla la actividad de remolque o dragado cumple aquellos porcentajes en cada uno de los períodos impositivos en los que fuere aplicable este régimen a aquellas entidades.
Los buques destinados a la actividad de remolque y de dragado, deberán estar registrados en España o en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Por otra parte, las consecuencias del incumplimiento de los requisitos previstos para aplicar este régimen se encuentran regulados en el artículo 117.2 de la LIS, el cual prevé que:
“2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el presente régimen implicará el cese de los efectos de la autorización correspondiente y la pérdida de la totalidad de los beneficios fiscales derivados de ella, debiendo ingresar, junto a la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, las cuotas íntegras correspondientes a las cantidades que hubieran debido ingresarse aplicando el régimen general de este Impuesto, en la totalidad de los períodos a los que resultó de aplicación la autorización, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes. (…)”.
Asimismo, el aparatado 2 del artículo 52 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades señala que:
“2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en este régimen supondrá la pérdida inmediata del derecho a aplicarlo y determinará la obligación de ingresar, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que dicho incumplimiento tuvo lugar, las cuotas íntegras correspondientes a todos los ejercicios en los que el régimen resultó de aplicación, calculadas conforme al régimen general del Impuesto, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes. Durante los cinco años siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que tuvo lugar el incumplimiento no se podrá solicitar una nueva aplicación del régimen.”
En el caso de que, en relación con algún buque por el que se haya obtenido autorización para la aplicación del régimen fiscal especial, se produzca el incumplimiento de los requisitos necesarios para ello, se producirá la pérdida del régimen respecto de dicho buque. En este supuesto la regularización abarcará las cuotas íntegras correspondientes a las cantidades que hubieran debido ingresarse aplicando el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a las actividades desarrolladas por dicho buque.
2. En el caso de que la entidad acogida a este régimen especial lleve a cabo otras actividades que no cumplan los requisitos para acogerse a dicho régimen, el apartado 4 del artículo 113 de la LIS establece que:
“4. La determinación de la parte de base imponible que corresponda al resto de actividades del contribuyente se realizará aplicando el régimen general del Impuesto, teniendo en cuenta exclusivamente las rentas procedentes de ellas. Tratándose de actividad de dragado, dicha parte de base imponible incluirá la renta de esa actividad no acogida a este régimen especial.
Dicha parte de base imponible estará integrada por todos los ingresos que no procedan de actividades acogidas al régimen y por los gastos directamente relacionados con la obtención de aquellos, así como por la parte de los gastos generales de administración que proporcionalmente correspondan a la cifra de negocio generada por estas actividades.
A los efectos del cumplimiento de este régimen, la entidad deberá disponer de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos o indirectos, correspondientes a las actividades acogidas a este, así como los activos afectos a las mismas.”
En relación con la forma de determinar el reparto de los gastos generales de administración entre las actividades sometidas al régimen especial de entidades navieras en función del tonelaje y aquellas sometidas al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, el mismo deberá realizarse de acuerdo con un criterio proporcional, salvo que puede realizarse una asignación específica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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