Las sociedades A, B y C desarrollan actividades de limpieza industrial y de edificios, además las dos últimas también tienen por objeto el alquiler de otros bienes muebles. Las tres sociedades se encuentran participadas por cuatro socios personas físicas en la misma proporción, con excepción de A en la que participa un quinto socio con un 3%.Estas sociedades han realizado dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), cumpliendo los requisitos de inversión y mantenimiento.Dichas entidades se plantean llevar a cabo una operación de reestructuración mediante la que la sociedad A absorbería a las otras dos, de acuerdo con lo establecido en la Ley 3/2009, de 3 de abril.Mediante dicha operación de reestructuración se persigue simplificar la gestión administrativa; reducir las obligaciones contables, fiscales y mercantiles en una sola entidad; permitir el mantenimiento de una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada; unificar los recursos y gastos, de manera que se pueda ganar en eficiencia y se pueda garantizar el futuro de la actividad; obtener una estructura válida desde la que gestionar las inversiones existentes y acometer una eficaz planificación de futuras inversiones; y, por último, permitir que los activos afectos y la gestión de los mismos puedan regirse y figurar a nombre de una sola personalidad jurídica y fiscal.
¿Cuáles son los efectos tributarios en el Impuesto sobre Sociedades para las dotaciones de la Reserva para Inversiones en Canarias y las correspondientes materializaciones realizadas por las sociedades afectadas por la reestructuración?
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar la gestión administrativa; reducir las obligaciones contables, fiscales y mercantiles en una sola entidad; permitir el mantenimiento de una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada; unificar los recursos y gastos, de manera que se pueda ganar en eficiencia y se pueda garantizar el futuro de la actividad; obtener una estructura válida desde la que gestionar las inversiones existentes y acometer una eficaz planificación de futuras inversiones; y, por último, permitir que los activos afectos y la gestión de los mismos puedan regirse y figurar a nombre de una sola personalidad jurídica y fiscal. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de LIS.
Por último, puesto que parte de los bienes que forman parte del patrimonio transmitido por las entidades absorbidas representan la materialización de la reserva para inversiones en Canarias (en adelante RIC), debe analizarse la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias relacionados con dichos activos. En este sentido, el artículo 84 de la LIS recoge las reglas sobre la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente, señalando que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
(…)”
En este caso, en las operaciones de fusión por absorción procederá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 84.1 de la LIS, por cuanto la subrogación de derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de las transmitentes se produce a título universal. Por tanto, la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los elementos patrimoniales que recibe, y en concreto, la obligación de mantener los elementos patrimoniales en que se ha materializado la RIC en funcionamiento, durante el plazo establecido y la inversión en activos fijos nuevos.
La Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante RIC) se encuentra regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio (BOE de 7 de julio), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio (BOE de 24 de junio), con las modificaciones introducidas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo (BOE de 5 de marzo), de Economía Sostenible y por el Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre (BOE de 20 de diciembre), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
Al respecto, el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, establece el derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a establecimientos situados en Canarias, se destine de los beneficios a la reserva para inversiones, con el límite del 90% del beneficio que no sea objeto de distribución, debiendo figurar dicha reserva en los balances con absoluta separación y título apropiado, siendo indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.
En consecuencia, la entidad A que, como consecuencia de la reestructuración, recibe los bienes objeto de inversión en cumplimiento de la RIC, deberá tener en su balance la referida reserva, por lo cual al importe de las reservas que resulten del proceso de fusión se aplicará la proporción en que aquella reserva representaba sobre los fondos propios de las entidades absorbidas, siendo indisponible en tanto los bienes objeto de la inversión deban permanecer en la misma durante el plazo de tiempo establecido en el referido artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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