La entidad X desarrolla, en términos generales, actividades inmobiliarias. Adicionalmente, X participa en la sociedad Y (99%), cuya actividad consiste en el desarrollo de aplicaciones informáticas dirigidas al sector inmobiliario.A su vez, Y participa en la entidad Z (25%). El objeto social de Z, conforme a sus estatutos, consistía en "la promoción, compra y venta de solares, edificios, viviendas y construcciones en general. La prestación de servicios de consultoría en materia inmobiliaria a terceras personas, tanto físicas como jurídicas".Las entidades X e Y tributan conforme al régimen especial de consolidación fiscal en el período impositivo 2014.En el mes de septiembre de 2006 la entidad Y, junto con dos socios personas físicas de Z (s1 y s2), concedieron un préstamo participativo (PP1) a la entidad Z, con una duración prevista de dos años. Z nunca pudo atender a la devolución del mismo.En diciembre de 2006 la entidad Z adquirió un solar que se financió en parte con deuda bancaria. Sin embargo, Z no pudo vender el solar ni hacer frente a la devolución de la deuda.Asimismo, en orden a permitir que Z atendiera sus obligaciones corrientes de pago, Y le concedió una cuenta corriente.Finalmente, en 2012, Y concedió a Z un segundo préstamo participativo (PP2) para amortizar un préstamo bancario.Ante la imposibilidad de su cobro, a 31 de diciembre de 2013 Y tenía reconocido contablemente el deterioro de crédito del 100% del primer préstamo participativo y del 66% del segundo. A efectos fiscales el gasto por deterioro se ha considerado no deducible.En diciembre de 2014, Z obtuvo una tasación del solar mencionado, que reconocía que el valor del mismo ascendía al 27,55% del valor contable que constaba en las cuentas anuales de 2013.En orden a la liquidación de Z, Y adquirió de s1 y s2 su participación en PP1 por el precio simbólico de 1 € a cada uno. Asimismo, Y adquirió de los socios personas físicas (s1, s2, s3 y s4), sus participaciones en Z por 1 euro a cada uno.Devenida Z en unipersonal, se acordó la aportación de los préstamos participativos a los fondos propios de Z, como "aportaciones de socios y propietarios". Z registró la aportación como aumento de fondos propios, salvo por la diferencia entre el valor de adquisición satisfecho por Y, para adquirir la parte de PP1 de s1 y s2, y el valor contable de la deuda en Z, que se trata como un ingreso. A su vez, Y registra un aumento del valor de su cartera en Z.En 2014, Y transmitió la totalidad de su participación en Z, en forma de dividendo en especie (y en metálico por la participación minoritaria -la correspondiente a s1, s2 y s3-), a la entidad X.A continuación, la entidad Z se liquidó, recibiendo X el inmueble por su valor de mercado, coincidente con el valor de adquisición de las participaciones de Y.
Tributación de las operaciones mencionadas.
El artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que “las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias”. Por su parte, el artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece que “si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario”.
Por tanto, esta consulta tendrá los efectos previstos en el artículo 89 de la Ley General Tributaria, en relación con el período impositivo cuyo plazo de declaración no hubiera finalizado en el momento de presentar la consulta (2014).
De acuerdo con lo anterior, nos referiremos en primer lugar a la ampliación de capital por compensación de los préstamos participativos que realiza la entidad Z.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este sentido, la consulta 5 del BOICAC 79/Septiembre 2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas analiza el tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de créditos:
“(…)
2) Ampliación de capital por compensación de créditos.
En el caso de que la extinción de la deuda se instrumente a través de una ampliación de capital por compensación de créditos, los socios de X darán de baja el crédito por su valor en libros y contabilizarán por ese mismo importe un mayor valor de su participación en la mercantil.
En las cuentas de la sociedad deudora, sociedad X, procederá contabilizar la baja del pasivo financiero, y reconocer el correspondiente aumento en los fondos propios por un importe equivalente al valor razonable de la efectiva aportación que se ha realizado. De acuerdo con los argumentos esgrimidos para el supuesto de la donación, cabe señalar que dicho importe no es otro que el precio de adquisición del crédito satisfecho a la entidad financiera.
En consecuencia, si la formalización jurídica de la operación pusiera de manifiesto un abono en la cuenta 100. Capital social por un importe superior al que se deba imputar directamente a los fondos propios de la sociedad, el exceso motivará un cargo de la cuenta 110. Prima de emisión o asunción. La diferencia entre el importe por el que se encontraba contabilizado el pasivo dado de baja y este incremento de los fondos propios, se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por otra parte, resulta apropiado recordar que el aumento de capital por compensación de créditos está sometido a requisitos previos particulares que se recogen en el artículo 74 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada según el cual cuando el aumento se realice por compensación de créditos, éstos habrán de ser totalmente líquidos y exigibles
(…)”
Al respecto, el artículo 15, apartado 1 del TRLIS, establece en su último párrafo que:
“(…)
Las operaciones de aumento de capital por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable.”.
Por tanto, desde el punto de vista contable, la entidad Y dará de baja el crédito frente a Z por su valor en libros y contabilizará, por ese mismo importe, un mayor valor de su participación en Z. Desde un punto de vista fiscal Y deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor mercantil de la ampliación de capital y el valor fiscal del crédito capitalizado, tal y como dispone el apartado 5 del artículo 15 del TRLIS.
Por otro lado, la entidad Z ampliará su capital social en los términos establecidos en la normativa mercantil, y no integrará renta alguna en su base imponible con ocasión de esta operación, con independencia de que pudiera existir un ingreso desde el punto de vista contable. Consecuentemente, y puesto que Z reconoció un ingreso contable, deberá practicar un ajuste extracontable negativo, por el importe de dicho ingreso, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2014.
A continuación, la entidad Y distribuye un dividendo no dinerario a X, consistente en la participación que ostenta en la sociedad Z. Se parte de la presunción de que para llevar a cabo el reparto del dividendo, se dará cumplimiento a las limitaciones establecidas en la normativa mercantil y en los propios estatutos de la entidad Y, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 273 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
En el supuesto de que Y hubiera contabilizado un gasto con ocasión de la distribución del dividendo, no sería fiscalmente deducible en aplicación del artículo 14.1.a) del TRLIS:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
(…)”
Adicionalmente, es precio traer a colación lo dispuesto en los apartados segundo y siguientes del artículo 15 del TRLIS:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de estos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(…)
4. (…)
5. En la distribución de beneficios se integrará en la base imponible de los socios el valor normal de mercado de los elementos recibidos.
6. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.
(…)”
En virtud de lo anterior, la entidad Y debería incluir en su base imponible individual la diferencia entre el valor normal de mercado de las participaciones en Z y su valor contable, sin tener en cuenta el deterioro contable de valor que no fue fiscalmente deducible. A su vez, X integrará en su base imponible el valor normal de mercado de dichas participaciones.
De los datos de la consulta parece desprenderse que la renta calculada en los términos dispuestos en el artículo 15.3 del TRLIS, por diferencias entre el valor normal de mercado y el valor contable de las participaciones en Z, corregido en el deterioro de valor, es negativa. Tal y como se ha indicado con anterioridad, dicha renta negativa debería integrarse en la base imponible individual de la entidad Y, siempre que no se corresponda con un deterioro de la participación en Z que hubiera sido fiscalmente deducible en un período impositivo iniciado con anterioridad a 1-1-2013.
No obstante, puesto que las entidades X e Y consolidan en el período impositivo 2014, es preciso traer a colación el artículo 71 del TRLIS:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
(…)”.
Y a su vez, el artículo 72 del TRLIS establece:
“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley.”
Consecuentemente, la renta generada en virtud del artículo 15 del TRLIS se debería eliminar en la base imponible consolidada, quedando valoradas las acciones de Z, a nivel del grupo fiscal, por el mismo valor fiscal que tenían en Y.
Posteriormente, la liquidación de Z producirá los efectos contemplados en el artículo 15 del TRLIS en los supuestos de liquidación (apartados 2.c), 3 y 6). Es decir, la entidad liquidada (Z) integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo concluido en la fecha de extinción (2014), la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos (el solar) y el valor contable de dichos elementos, teniendo en consideración los deterioros de valor contabilizados, que hubieran sido fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte, la sociedad X deberá integrar una renta por la diferencia entre el valor fiscal de la participación en Z, a nivel del grupo fiscal, y el valor normal de mercado de los elementos recibidos (solar), con independencia del valor que tenga la participación en Z en la entidad X a efectos de su declaración individual, por cuanto dicha valoración carece de trascendencia fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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