La entidad consultante (X) es una sociedad residente en territorio español cuyo objeto social es actuar como cabecera de un grupo de sociedades, residentes y no residentes, dirigiendo la participación en el capital social de las entidades del grupo y prestando a dichas sociedades los servicios, entre otros, de asesoría económica, financiera, administrativa, de gestión de empresas, comercial y de índole técnica en general, mediante la correspondiente organización de medios personales y materiales.Los socios de X son personas físicas residentes en territorio español y miembros de un mismo grupo familiar.En 2014, los socios de X aportaron a la entidad consultante las participaciones que ostentaban en las entidades residentes en territorio español B y C. Para ello, las personas físicas realizaron aportaciones no dinerarias que se calificaron como canjes de valores y se acogieron al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Como consecuencia de las operaciones anteriores, X participa íntegramente en las entidades B y C.Las sociedades B y C van a distribuir un dividendo a X que excederá del importe de los fondos propios generados desde la aportación en 2014. La distribución de dividendos se pretende realizar para que X pueda utilizar los excedentes empresariales en otras entidades o actividades que pueda emprender en el futuro y evitar recurrir para ello a la financiación externa o al desembolso de los socios de X.Con fecha 30 de diciembre de 2014 la entidad consultante presentó un escrito de consulta en el que plantea transmitir en 2015 la totalidad de las participaciones que ostenta en las sociedades A, B y C.
Si las participaciones adquiridas por X mantienen la misma fecha y el mismo valor que tenían en sede de las personas físicas con anterioridad a su aportación a X.Tributación del cobro del dividendo por parte de X y si el mencionado dividendo debe ser objeto de retención.
A efectos de responder a esta consulta se parte de la presunción de que la operación de venta de las participaciones en las sociedades A, B y C, planteada por la entidad consultante en el escrito de fecha de entrada en el Registro de este Centro Directivo el 30 de diciembre de 2014, es alternativa y no concurrente con la distribución de beneficios que se plantea en la presente consulta.
No es objeto de la presente consulta analizar la aplicabilidad del régimen especial del capítulo VIII título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, a las operaciones de canje de valores realizadas. La cuestión que se plantea recae sobre el impacto que una posterior distribución de dividendos puede tener en la aplicación del régimen especial.
Por lo tanto, a efectos de responder a la consulta, se parte de la presunción de que las operaciones de canje de valores, realizadas en 2014, cumplieron los requisitos establecidos en el TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, así como que existieron motivos económicos válidos en los términos del artículo 96.2 del TRLIS.
El artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establecía que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recogía de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justificaba que a las mismas les fuera aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con lo anterior, una posterior distribución de dividendos por parte de las sociedades aportadas (B y C) no parece influir en la determinación del propósito principal de las operaciones de canje de valores realizadas.
Consecuentemente, las operaciones de canje de valores, seguidas de una posterior distribución de dividendos por parte de las sociedades B y C, podrían aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Al respecto, el artículo 90 del TRLIS, en su apartado segundo, dispone que:
“2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.”
Así, las acciones aportadas como consecuencia del canje de valores (B y C), se subrogan, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en la situación que tenían en sede de las personas físicas transmitentes. Por tanto, las participaciones adquiridas por X, de las sociedades B y C, mantienen la misma fecha y el mismo valor que tenían en sede de las personas físicas transmitentes.
Una vez sentado lo anterior, es preciso analizar las consecuencias fiscales en caso de acordarse una distribución de dividendos por parte de las sociedades B y C.
Desde un punto de vista contable, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 9ª, instrumentos financieros, en relación con los intereses y dividendos recibidos de activos financieros, establece que “asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión”.
En consecuencia, en el caso de que las sociedades aportadas distribuyan un dividendo, a efectos contables, X reconocerá un ingreso por la parte del dividendo que procede de resultados generados a partir de la fecha de adquisición (fecha del canje de valores) de las participaciones, mientras que por la parte del mismo que procede inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la aportación, no reconocerá ingreso alguno sino que minorará el valor contable de la inversión.
Sin embargo, a efectos fiscales, en aplicación del principio de subrogación regulado en el artículo 90 del TRLIS, cabe considerar que, entre los derechos tributarios transmitidos por las personas físicas aportantes, está incluido el derecho a considerar como tales los beneficios no distribuidos por las sociedades participadas en el momento de realizarse el canje de valores, en la medida en que las participaciones aportadas conservan la misma fecha de adquisición.
Así, a efectos fiscales, la posterior distribución de dichos beneficios debe tener la consideración de ingresos por distribución de beneficios, y otorgar a la entidad X el derecho a corregir la doble imposición en los términos que le corresponda según dispone la normativa reguladora del impuesto, en igualdad de condiciones que hubiera correspondido de no haberse llevado a cabo las operaciones de canje de valores realizadas.
La diferencia entre las fechas de adquisición de los valores, a efectos contables y fiscales, resultante de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, originará el correspondiente ajuste extracontable a realizar para determinar la base imponible de la entidad X.
No obstante, el ingreso fiscal generado por la distribución de dividendos por parte de las sociedades B y C, se podrá beneficiar de la exención regulada en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS):
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)”
En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad X posee un porcentaje de participación del 100% en el capital social de las entidades B y C, que ha ostentado de manera ininterrumpida durante el año anterior a la distribución del dividendo. Por tanto, se entiende cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) de la LIS.
Puesto que las entidades B y C son residentes en territorio español, no procede analizar el cumplimiento del requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS.
En definitiva, el ingreso fiscal generado por la distribución de dividendos por parte de las sociedades B y C, se podrá beneficiar de la exención regulada en el artículo 21de la LIS, con independencia de que parte de dicha renta haya minorado, contablemente, el valor contable de la participación.
Respecto a la obligación de practicar retención, cabe señalar que el artículo 128 de la LIS establece:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(...)
4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular no se practicará retención en:
(…)
d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
(…)”.
En relación con la obligación tributaria autónoma que constituye la obligación de retener e ingresar a cuenta, de conformidad con lo previsto por la letra d) del artículo 128.4 de la LIS, no existirá obligación de retener respecto de los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la LIS.
Por tanto, las entidades B y C quedarán exoneradas de la obligación de retener, respecto de las rentas correspondientes a los dividendos distribuidos a la sociedad X, en la medida en que se cumplan los requisitos del artículo 21.1 de la LIS y siempre que ambas circunstancias se acrediten ante el obligado a efectuar pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podría alterar el juicio de las mismas, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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