Impuesto de sociedades - V1360-15 - 29/04/2015

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.

A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.

A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En el caso planteado en el escrito de consulta se pretenden aportar los activos, pasivos, y demás relaciones jurídicas afectos a la actividad de explotación de inmuebles en arrendamiento.

En relación con las inversiones en empresas del grupo propiedad de la entidad consultante, que se pretenden incluir en la aportación, en la medida en que las sociedades participadas desarrollen idéntica actividad que la entidad consultante (explotación de inmuebles en arrendamiento), formarían parte de la mencionada rama de actividad, por lo que podrían ser aportadas a la sociedad A como un componente más de la propia rama de actividad. A este respecto, en el escrito de consulta no se aclara expresamente si las inversiones en empresas del grupo que se aportan son solo las sociedades dependientes a través de las cuales la entidad consultante desarrolla indirectamente la actividad de explotación de inmuebles en arrendamiento (con la excepción de las dos que cita) y no las restantes sociedades dependientes.

Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión.

A su vez, el hecho de que se incluyan dentro del patrimonio segregado inmuebles destinados al uso propio de la entidad consultante con sus correspondientes instalaciones, donde la entidad despliega su actividad en el ámbito corporativo y en las dos áreas inmobiliarias que mantendría (suelo y promoción) tampoco condicionaría la delimitación de la rama de actividad, en la medida en que se encuadren como integrantes de la rama de actividad objeto de aportación.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Esta circunstancia podría entenderse cumplida respecto de la aportación de la rama de actividad correspondiente a la explotación de inmuebles en arrendamiento, si bien la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de elevar el volumen de activo de la sociedad A, adquiriendo el nivel mínimo que la posiciona como potencial vehículo de interés para posibles inversores; de que la sociedad A disponga de mayor volumen de financiación en forma de recursos propios, lo que le permitirá afrontar nuevos y mayores proyectos de inversión, verá reforzada su estructura financiera y adquirirá mayor capacidad para negociar mejores condiciones de financiación y podrá constituir un instrumento idóneo para la toma de participación de futuros socios que integre su conocimiento del negocio y favorezca acometer nuevos proyectos o incluso para una posible salida al mercado alternativo y/o primario; aumentará la competitividad de la compañía; propiciará la reordenación y racionalización de las actividades desarrolladas y una mayor especialización, en orden a actuar con mayor eficacia en el negocio; dará mayor claridad y transparencia a la eficiencia económica y facilitará la gestión del patrimonio; comportará un uso más eficiente de los costes financiero, administrativo o contable, y una optimización del empleo de los recursos materiales y humanos, simplificándose la gestión.

Por otra parte, en el escrito de consulta se manifiesta que la entidad consultante ha declarado siempre bases imponibles negativas habiéndose compensado la práctica totalidad de las mismas por su grupo de consolidación fiscal, y que la sociedad A también ha obtenido bases imponibles negativas que en su mayor parte también han sido compensadas por el grupo de consolidación, al cual se incorporó en 2004, quedando un importe pendiente de compensar que procede exclusivamente de ejercicios en los que la sociedad no pertenecía al grupo fiscal y adicionalmente dispone de una deducción procedente de 2009. No obstante lo anterior, dado que tanto la entidad consultante como la sociedad A son sociedades operativas que desarrollan actividades similares, de las que la principal de ellas continuaría siendo desarrolladas por la sociedad A con posterioridad a la operación de aportación de rama de actividad, puede considerarse que la existencia de los mencionados créditos fiscales pendientes de aplicación no es relevante a los efectos de valorar los motivos económicos de la operación planteada.

Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

Sin perjuicio de lo anterior, y dejando al margen que según se manifiesta en el escrito de consulta, al menos por ahora, la entidad consultante y la sociedad A forman parte del mismo grupo fiscal, que tributa en el régimen especial de consolidación fiscal, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad A beneficiaria de la rama de actividad, debería realizarse, en su caso, con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:

“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

(…)”

Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 6 que:

“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

(…)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.