La entidad consultante participa en un 82,71% en una sociedad A, siendo el resto de sus accionistas una sociedad B1 con un 14,63% y otros accionistas minoritarios con un 2,66%.La participación de la entidad consultante en dicha sociedad A fue adquirida el 28 de diciembre de 2011 por medio de compraventa de un 76,90% a entidades del grupo de la sociedad B1 (45,95% a la sociedad B2 y 30,95% a la sociedad B1) y de un 8,11% a una sociedad C, habiendo vendido la entidad consultante en 2013 un 2,30% y la sociedad B1 un 0,36% a otros accionistas minoritarios.En cuanto a las entidades transmitentes de la participación:- La sociedad B1 está sometida al tipo de gravamen general del 30%. Obtuvo una plusvalía fiscal con ocasión de la transmisión de su participación que, en parte (la correspondiente proporcionalmente al aumento de reservas de la participada durante el tiempo de tenencia de la participación), generó el derecho a la deducción por doble imposición de plusvalías de fuente interna del apartado 5 del artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el resto generó el derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, realizándose la reinversión de manera parcial en 2012 y 2013 y quedando pendiente de reinversión una parte en la actualidad. No obstante, en los ejercicios 2011 a 2014, forma parte de un grupo de consolidación fiscal, cuya base imponible en los ejercicios 2011 a 2013 resultó negativa. Ha facilitado a la entidad consultante la información necesaria para acreditar y determinar la obtención y declaración de dicha plusvalía derivada de la transmisión de su participación en la sociedad adquirida por la entidad consultante así como la información relativa a las deducciones acreditadas y bases imponibles obtenidas por el grupo de consolidación fiscal en el que está integrada.- La sociedad B2 es una sociedad de capital riesgo cuyo tipo de gravamen es el 1%.- La sociedad C está sometida al tipo de gravamen general del 30%. Integrante asimismo de un grupo de consolidación fiscal en los ejercicios 2011 a 2014, ha facilitado a la entidad consultante un certificado acreditando la obtención, declaración y tributación a nivel consolidado en 2011 de la plusvalía obtenida en la transmisión de su participación sin aplicación de ningún tipo de deducción en relación con la misma.Con fecha 6 de marzo de 2012, la sociedad A realizó una fusión por absorción de su filial íntegramente participada, acogiéndose al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. De conformidad con la normativa contable, en las cuentas anuales consolidadas del grupo encabezado por la entidad consultante, se produjo una revalorización contable de parte de los activos así como la contabilización en sede de la sociedad resultante de la fusión de un fondo de comercio con abono a reservas, sin que la revalorización contable de los activos ni el fondo de comercio aflorado hayan tenido validez fiscal. Por su parte, la reserva de libre disposición reconocida como consecuencia de la fusión se acogió al régimen de diferimiento.En 2013 la sociedad resultante de la fusión repartió a sus socios parte de la reserva originada en dicha operación.A partir del 1 de enero de 2014 las sociedades tributan bajo el régimen de consolidación fiscal.La sociedad A (la sociedad resultante de la fusión) se plantea distribuir a sus socios en 2014 el resto de la reserva de libre disposición registrada en el balance de dicha sociedad, originada como consecuencia de la fusión por absorción llevada a cabo en 2012.
1. Si el dividendo que se obtendrá por la entidad consultante registrado contablemente en la cuenta de resultados genera el derecho a la aplicación de lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.2. Cálculo del importe de la deducción.3. Si el tratamiento fiscal correspondiente al dividendo que se pretende repartir no se vería afectado en caso de que el reparto se produjese en 2015.
El artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna, estableciendo que:
“(…)
4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
(…)
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
1.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 de esta Ley, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
2.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
(…)
6. En el caso de que la entidad pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios, en los términos señalados en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo, no se integrará en la base imponible de la entidad el referido dividendo o participación en beneficios. Dicho dividendo o participación en beneficios minorará el valor fiscal de la participación. En este caso, el sujeto pasivo procederá a aplicar la deducción en los términos señalados en los apartados 1 o 2 de este artículo, según corresponda.
(…)”
El artículo 30.4.e) del TRLIS permite aplicar la deducción por doble imposición sobre dividendos, aun cuando el mismo no se integre en la base imponible del perceptor, a condición de que se pruebe que un importe equivalente al mismo haya tributado con carácter previo, en territorio español, en sede de las personas o entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, de manera que este precepto tiene por finalidad evitar la doble imposición económica sobre tales beneficios, si bien la corrección de la misma se realiza, con carácter general, en un sujeto pasivo distinto al que tributó por dicha renta.
De la misma manera, el artículo 30.6 del TRLIS establece la no integración en la base imponible del dividendo distribuido que se corresponda con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se materializa en reservas expresas en la entidad participada que son objeto de distribución al socio, y siempre que se pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios objeto de distribución, en sede de un transmitente previo de la participación. Dicho dividendo minorará el valor fiscal de la participación.
En el caso concreto planteado, la entidad consultante va a recibir en 2014 un dividendo que registrará contablemente en su cuenta de resultados, procedente de la distribución por la sociedad A de parte de las reservas originadas en la operación de fusión por absorción de su filial íntegramente participada.
En primer lugar, en lo que se refiere al origen del citado dividendo, puede señalarse lo siguiente:
La presente contestación no valora la aplicación del régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la operación de fusión previa que se cita en el escrito de consulta, partiéndose de la presunción de que dicho régimen resultó de aplicación.
En la medida en que se cumplan todos los requisitos exigidos en el artículo 30 del TRLIS, la entidad consultante podrá aplicar lo dispuesto en el mismo respecto de los dividendos que la sociedad A le distribuya con cargo a la reserva contable de libre disposición generada con ocasión de la valoración contable de los activos y pasivos recibidos por la sociedad A y del reconocimiento de un fondo de comercio, en la operación de fusión referida en el escrito de consulta, en la cual, por resultar de aplicación a efectos fiscales el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, la generación de dicha reserva contable no se ha sometido a tributación por el Impuesto sobre Sociedades habiéndose diferido su tributación.
De acuerdo con el apartado 6 del artículo 30 del TRLIS, en el caso de que la entidad pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios, en los términos señalados en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo, no se integrará en la base imponible de la entidad el referido dividendo o participación en beneficios. En este caso, el sujeto pasivo procederá a aplicar la deducción en los términos señalados en los apartados 1 o 2 de este artículo, según corresponda.
En el caso concreto planteado, de las manifestaciones efectuadas en el escrito de consulta parece desprenderse que la renta positiva obtenida en la transmisión anterior de la participación en la sociedad A por la sociedad B1 y por la sociedad C, que tributan al tipo de gravamen regulado en el apartado 1 del artículo 28 del TRLIS, se ha integrado en sus respectivas bases imponibles. La sociedad B1 en el ejercicio 2011 formaba parte de un grupo de consolidación fiscal cuya base imponible en el citado ejercicio resultó negativa. La sociedad C en el ejercicio 2011 también formaba parte de un grupo de consolidación fiscal y, si bien no se deduce claramente, parece que la plusvalía obtenida en la transmisión se integró en la base imponible consolidada en 2011.
Asimismo, en el caso de la sociedad B1, según se manifiesta en el escrito de consulta, una parte de la renta integrada en la base imponible de la entidad transmitente B1 generó el derecho a la deducción para evitar la doble imposición, y el resto generó el derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, quedando pendiente de reinversión una parte en la actualidad. En el caso de la sociedad C, no se aplicó ningún tipo de deducción en relación con la plusvalía obtenida en la transmisión.
Por tanto, en la medida en que la renta obtenida por las entidades transmitentes B1 y C de la participación en la sociedad A se integró en la base imponible individual de cada una de ellas, puede considerarse cumplido el requisito de tributación efectiva exigido en el artículo 30.4.e).1º del TRLIS, en los términos en él señalados, con independencia de que la base imponible del grupo de consolidación fiscal en el que está integrado cada una de ellas haya resultado negativa en el ejercicio de la transmisión, o habiendo resultado positiva, haya sido compensada con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, o se haya beneficiado de la aplicación de deducciones u otros créditos fiscales.
En lo que se refiere a la entidad transmitente B2, no se cumple uno de los requisitos establecidos en el artículo 30.4.e).1º del TRLIS, puesto que dicha sociedad no está sometida a ninguno de los tipos de gravamen que exige dicho precepto.
En el caso de la entidad adquiriente, la norma fiscal establece la aplicación de la deducción por doble imposición con carácter parcial cuando la prueba a que se refiere la letra e) anteriormente señalada, tenga carácter parcial. Por tanto, un criterio razonable de aplicación de este mecanismo para eliminar la doble imposición cuando existe esa prueba parcial vendría establecido a través de la aplicación proporcional de la deducción por doble imposición, determinándose dicha proporción por el cociente existente entre el importe de la renta positiva que se haya integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en la transmisión previa de la participación en los anteriores socios /accionistas, sin que, en su caso, hubiera procedido la aplicación de deducción por doble imposición, respecto del importe de la renta positiva total generada en las referidas transmisiones anteriores, con los límites y condiciones señalados en el precepto indicado.
Por otra parte, en el caso concreto planteado, la entidad consultante y la sociedad A que distribuye en dividendo, forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal en 2014.
Tal y como establece el aparatado 6 del artículo 30 del TRLIS, no se integra en la base imponible individual de la entidad consultante el dividendo que se corresponde con el sobreprecio pagado en la adquisición de la participación, respecto del que se pruebe la tributación efectiva en el transmitente de las participaciones, en los términos anteriormente señalados. Dicho dividendo minorará el valor fiscal de la participación. Dado que dicho dividendo no forma parte de la base imponible individual de la consultante, el mismo no debe ser eliminado, de manera que en nada afecta la aplicación del régimen de consolidación fiscal a lo previsto en el artículo 30.6 del TRLIS. Esto significa que la entidad consultante tendrá derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición, y que dicha deducción se podrá aplicar en la cuota íntegra del grupo fiscal con los requisitos y condiciones de dicho régimen fiscal.
En el supuesto de que el reparto del dividendo a que se refiere el escrito de consulta tuviera lugar en 2015, ha de tenerse en cuenta que el TRLIS ha sido derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en vigor desde el 1 de enero de 2015 y de aplicación a los períodos impositivos iniciados a partir de la expresada fecha.
La LIS regula en su artículo 21 la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.
Asimismo, la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS establece el régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición, indicando que:
“1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.
No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:
a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías prevista en dicho texto refundido.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.
(…)”
A efectos de lo establecido en esta disposición en el caso concreto planteado, resultan aplicables los razonamientos antes expuestos para el supuesto de que el dividendo se repartiera en 2014.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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