La entidad consultante A, es una empresa pública creada en el año 2008, adscrita a la Consejería de Hacienda de la Comunidad Autónoma de Castilla y León que tiene la consideración ''de medio propio y servicio técnico'' en virtud de lo establecido en su norma de creación.En virtud de una Orden de la Consejería de Hacienda se le encarga a esta empresa pública ''la puesta a disposición, mantenimiento, gestión y entrega a la Administración, de un inmueble para albergar un Centro de Proceso de Datos de la Junta de Castilla y León''. Esta Orden dispone entre otras cuestiones, las siguientes actuaciones de carácter obligatorio para la empresa pública:-El objeto de la presente encomienda es la puesta a disposición por parte de la consultante de un Centro de Proceso de Datos para la Junta de Castilla y León, para lo cual deberá proceder previamente a la realización de las obras necesarias. Asimismo la empresa pública deberá encargarse de la legalización de las nuevas instalaciones; de su mantenimiento bajo la dirección del órgano de que determine la Junta de Castilla y León; y de la gestión conjunta del Centro de Proceso de Datos con la Junta de Castilla y León.-Las actuaciones encargadas se realizarán por la consultante en nombre propio, y por tanto mantendrá la titularidad del inmueble que resulte de la realización de las actuaciones encargadas hasta proceder a su entrega a la Administración.-El 25% del coste de las actuaciones encargadas a la consultante se abonará a la misma una vez cumplida la obligación de construcción y legalización del nuevo inmueble, previamente al inicio del servicio de puesta a disposición, mantenimiento y gestión del mismo. Cada año de puesta a disposición del inmueble y prestación por la consultante del servicio de mantenimiento y gestión conjunta con la Administración del mismo, se valora en el 25% del coste total de la presente encomienda.-El inmueble será propiedad de la consultante durante los tres años fijados en la Memoria Económica como plazo de explotación. Vencido el plazo anterior el inmueble pasará a propiedad de la Junta de Castilla y León, para lo cual ambas partes firmarán un Acta de entrega del Centro de Proceso de Datos, previa verificación de que el mismo y sus instalaciones se encuentran en perfectas condiciones para su uso al destino previsto.Como consecuencia de todas las cuestiones descritas, esta empresa pública se ve obligada a construir un Centro de Proceso de Datos, mantener su titularidad durante un periodo de tres años desde su puesta en funcionamiento, y posteriormente entregar su propiedad a la Administración Autonómica de la que depende.Como contraprestación por la puesta a disposición y mantenimiento de Centro durante los tres años previstos en la Orden de la Consejería de Hacienda, la empresa pública recibirá una remuneración de la Administración, que será declarada contable y fiscalmente por esta sociedad como un ingreso por prestación de servicios.Paralelamente, dado que en cumplimiento de la Orden de la Consejería el Centro será propiedad de esta sociedad hasta su entrega, se procederá a la contabilización de la correspondiente amortización del inmueble en el plazo de tres años durante los cuales será propiedad de la empresa pública, de tal forma que en el momento de su entrega a la Administración autonómica se encuentre totalmente amortizado.
Si está justificado considerar depreciación efectiva y por tanto amortización fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, el resultado de aplicar el coeficiente del 33,33% al valor final de construcción del inmueble durante cada uno de los tres años en que éste será propiedad de la empresa pública.Y si es posible considerar como pérdida procedente del inmovilizado material fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produzca la entrega de la propiedad del bien a la Administración, la diferencia entre el valor de construcción y las cantidades que se hubieran considerado fiscalmente deducibles por amortización hasta ese momento.
La presente contestación parte de la presunción de que la operación señalada en el escrito de consulta no determina, desde el punto de vista contable, la existencia de un arrendamiento financiero.
El artículo 39.1 del Código de Comercio establece que “Los activos fijos o no corrientes cuya vida útil tenga un límite temporal deberán amortizarse de manera racional y sistemática durante el tiempo de su utilización. No obstante, aun cuando su vida útil no esté temporalmente limitada, cuando se produzca el deterioro de esos activos se efectuarán las correcciones valorativas necesarias para atribuirles el valor inferior que les corresponda en la fecha de cierre del balance”.
Desde el punto de vista contable, la norma de registro y valoración 2ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en el punto 2, sobre la valoración posterior del inmovilizado material que:
“2.1. Amortización
Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.
(…)”
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 11.1 de la LIS establece que:
“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
(…)
e) El sujeto pasivo justifique su importe.
(…)”
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, (en adelante RIS) desarrolla la amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, en concreto, prevé lo siguiente:
“1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 11 de la Ley del impuesto.
2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluido, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el sujeto pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición.
(...).
4. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.
Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual, excepto que dicho período exceda del período concesional, caso de activos sometidos a reversión, donde el límite anual máximo se calculará atendiendo a este último período. Los costes relacionados con grandes reparaciones se amortizarán durante el período que medie hasta la gran reparación (…)’’.
Por tanto, siempre resulta posible que el sujeto pasivo justifique que la depreciación se corresponde con el importe de la amortización que se pretende practicar para que sea fiscalmente deducible. La justificación de tal depreciación efectiva podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, como puede ser la duración limitada del contrato suscrito, correspondiendo la valoración de estas pruebas a los órganos de la Administración tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
Respecto a la entrega de la propiedad del bien a la Administración, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), dispone que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Al respecto, la normativa contable, en concreto el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 2ª, inmovilizado material, en relación con la baja del inmovilizado, establece:
‘’Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos.
La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.
(…).
Por lo tanto, puesto que el bien se encuentra totalmente amortizado en el momento de la entrega, su coste ya se ha recuperado por la consultante vía amortización, por lo que no es posible computar como pérdida procedente del inmovilizado material fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades la diferencia entre el valor de construcción y las cantidades que se hubieran considerado fiscalmente deducibles por amortización hasta ese momento.
Asimismo, la empresa integrará en su base imponible los ingresos correspondientes a la encomienda de gestión, en los términos señalados por la normativa contable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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