En el año 2003, se acordó en un proceso de privatización adjudicar la totalidad de las acciones de la entidad C a un consorcio B liderado por la entidad A. A es dominante de un grupo de consolidación fiscal y adquirió un 50% de C a través de B.Una parte del precio satisfecho por las entidades adquirentes se correspondía con plusvalías implícitas de la participación en la entidad C.A través de distintas transacciones llevadas a cabo durante los ejercicios 2004 y 2005, la entidad B (consultante) procedió a la adquisición de la participación en C del resto de inversores (todos ellos entidades residentes en territorio español), de modo que a 31 de diciembre de 2005 la totalidad de las acciones representativas del capital social de C son propiedad de B.Actualmente, B y C tributan por el Impuesto sobre Sociedades bajo el régimen fiscal especial de consolidación dentro del mismo grupo.Dentro del ejercicio 2013 se ha distribuido un dividendo que correspondería a reservas generadas por C con posterioridad a la adquisición por parte de B de su participación en dicha entidad.A tales efectos, cabe señalar que hasta 31 de diciembre de 2012, B no ha registrado contablemente deterioro alguno por su participación en C.
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre Sociedades del dividendo percibido por B teniendo en cuenta la diferencia de adquisición referida y el régimen tributario del transmitente y considerando que la entidad perceptora del dividendo lo registrará como un ingreso en su cuenta de pérdidas y ganancias.Considerando que B y C forman parte de un grupo de consolidación fiscal, si el grupo consolidado podrá aplicar la deducción para evitar la doble imposición interna por los dividendos percibidos por B y distribuidos por C.
La presente contestación se emite con la normativa vigente en el período impositivo 2013.
El artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS) regula la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna. Dicho artículo, según redacción vigente para períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, establece que:
“1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.
2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.
(...)
4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
(...)
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la condición de ingreso.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
1º. El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la depreciación del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 de esta ley, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
(…)
6. En el caso de que la entidad pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios, en los términos señalados en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo, no se integrará en la base imponible de la entidad el referido dividendo o participación en beneficios. Dicho dividendo o participación en beneficios minorará el valor fiscal de la participación. En este caso, el sujeto pasivo procederá a aplicar la deducción en los términos señalados en los apartados 1 o 2 de este artículo, según corresponda.
(...)”
El artículo 30.4.e) del TRLIS permite aplicar la deducción por doble imposición sobre dividendos, aun cuando estos no se integre en la base imponible del perceptor, a condición de que se pruebe que un importe equivalente a estos haya tributado con carácter previo, en territorio español, en sede de las personas o entidades propietarias previas de la participación con ocasión de su transmisión, de manera que este precepto tiene por finalidad evitar la doble imposición económica sobre tales beneficios, si bien la corrección de la misma se realiza en un sujeto pasivo distinto al que tributó por dicha renta.
De la misma manera, el artículo 30.6 del TRLIS establece la no integración en la base imponible del dividendo distribuido que se corresponda con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se materializa en reservas expresas en la entidad participada que son objeto de distribución al socio, y siempre que se pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios objeto de distribución, en sede de un transmitente previo de la participación.
Por tanto, en la medida en que la entidad B reciba unos dividendos de C que se correspondan con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de la participación, materializados en reservas expresas, dichos dividendos minorarán el valor fiscal de la participación en B y, adicionalmente, generarán derecho a la deducción por doble imposición en los términos establecidos en el referido artículo 30.6 del TRLIS, siempre que se pruebe la tributación de los transmitentes previos, según dispone el artículo 30.4.e) del TRLIS.
En este caso, la entidad consultante podrá aplicar la deducción en los términos señalados, en su caso, en el apartado 2 de este artículo. En este sentido, la norma fiscal establece la aplicación de la deducción por doble imposición con carácter parcial cuando la prueba a que se refiere la letra e) anteriormente señalada, tenga carácter parcial.
En este caso, los transmitentes anteriores propietarios de la participación son sociedades residentes, por lo tanto, la entidad consultante habrá de probar que un importe equivalente al dividendo (o a la parte correspondiente, teniendo en cuenta que en este caso hay diversos propietarios anteriores) se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del TRLIS, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías. En tal caso, y supuesto que las sociedades transmitentes no hubiesen aplicado a las rentas por ellas obtenidas la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción sería del 30% del importe del dividendo.
Por otra parte, el capítulo VII del título VII del TRLIS regula el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 64 del TRLIS establece que:
“1. Los grupos fiscales podrán optar por el régimen tributario previsto en el presente capítulo. En tal caso las entidades que en ellos se integran no tributarán en régimen individual.
2. Se entenderá por régimen individual de tributación el que correspondería a cada entidad en caso de no ser de aplicación el régimen de consolidación fiscal.”
En relación con la determinación de la base imponible del grupo fiscal, el artículo 71 del TRLIS establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
(…)”
En relación con las eliminaciones, el artículo 72 del TRLIS establece que:
“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley.”
Respecto al régimen de consolidación, no se integra en la base imponible individual de la entidad B el dividendo que se corresponde con el sobreprecio pagado en la adquisición de la participación, respecto del que se pruebe la tributación efectiva en el transmitente de las participaciones, en los términos anteriormente señalados. Dado que dicho dividendo no forma parte de la base imponible individual de B, el mismo no debe ser eliminado, de manera que en nada afecta la aplicación del régimen de consolidación fiscal a lo previsto en el artículo 30.6 del TRLIS. Esto significa que la entidad consultante tendrá derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición, y que dicha deducción se podrá aplicar en la cuota íntegra del grupo fiscal con los requisitos y condiciones de dicho régimen fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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